Ревизия от 10.09.2003г. Оригинал: www.gloffs.com

• Часть 1
• Часть 2
• Часть 3

ФИНАНСИРОВАНИЕ ЧЕРЕЗ АКЦИИ  

Еще один удобный способ самофинансирования – это финансирование через акции, т.е. путем оплаты нерезидентом доли в складочном капитале Российской компании.

Для этой цели лучше всего использовать Кипрскую офшорную фирму, для того, чтобы максимально минимизировать налогообложение перечисляемых за рубеж дивидендов. Данная операция также относится к разделу самофинансирования, т.е. владелец Кипрской офшорной компании акции у своей Российской компании (офшорной или обычной), вследствие чего Кипрская офшорная компания получает по акциям дивиденды, размер которых определяете вы сами.

Примечание: В зависимости от ситуации Кипрская фирма не всегда может оказаться наилучшим вариантом при оформлении самофинансирования через покупку акций Российского предприятия. Смотрите об этом подробные статьи на нашем сайте по адресу: http://www.gloffs.com

Данный вариант очень удобен в применении, т.к. вы можете регулировать объем финансовых средств, размещенных в акциях, а также срок их использования, и при необходимости офшорная компания всегда сможет продать всю или часть акций обратно Российской компании, тем самым вывести финансовые средства за рубеж.

Конечно, в качестве Российской компании в данном варианте наиболее целесообразно использовать низконалоговую компанию в виду того, что при правильном оформлении налоговой отчетности налог на прибыль такой компании будет иметь минимальную величину. Кроме этого, Российская низконалоговая компания может перейти на упрощенную систему налогообложения, в результате чего налоговые отчисления этой компании будут составлять всего 3.33% от оборота.

Как в первом варианте, так и во втором Российская низконалоговая компания после уплаты налога на прибыль имеет право выплачивать офшорной компании оставшуюся часть прибыли в виде дивидендов в любом размере.

Что касается иностранной офшорной фирмы, то в   принципе здесь можно использовать любую иностранную фирму. Кипрская же фирма применяется с целью избежания налога на доходы иностранного юридического лица, взимаемого по ставке 15%   в том случае, если появилась необходимость вывезти за рубеж прибыль Российской фирмы через дивиденды по акциям.

Схема № 23. Финансирование через акции

Примечание: Объем используемых финансовых средств можно регулировать за счет купли-продажи акций между Российской и иностранной офшорными компаниями. При этом инострання компания может приобрести у Российской компании акции других фирм. В результате появляется возможность создания гибкого механизма по перемещению финансовых средств как в Россию, так и за рубеж. В случае необходимости Российские компании, продающие свои акции, могут меняться. Аналогично можно поступить и с иностранной фирмой, что способствует сохранению конфиденциальности.  

УВЕЛИЧЕНИЕ ПРОЦЕНТНЫХ СТАВОК ПРИ ОФОРМЛЕНИИ КРЕДИТА

Схема № 24.

Комментарий: Допустим, инофирма размещает деньги ($1 млн.) на депозите в иностранном банке с условием, что последний оформит кредит Российской фирме под 15% годовых. Российская фирма вкладывает эти деньги в совместную деятельность с фирмой Х, которой поручается вести общие дела по договору совместной деятельности . Затем фирма Х делает предоплату за рубеж якобы на приобретение товара. В результате денежные средства возвращаются в иностранный банк, после чего иностранный банк вновь предоставляет кредит Российской фирме под 15% годовых.

В результате этой операции получается, что финансовые средства прошли два круга. При этом Российская фирма получила не $ 1 млн. под 15% годовых, а $ 2 млн. под 15% годовых, что составляет $ 300 000 процентных выплат. Через 180 дней Российская фирма выплачивает кредит обратно иностранному банку с процентами, а инофирма возвращает полученную от фирмы предоплату за не поставленный товар.

Таким образом, Российская фирма значительно снижает свою налогооблагаемую базу т.к. процентные выплаты по валютному кредиту относятся на себестоимость в размере, не превышающем 15% годовых.

Выгодность данной операции состоит в том, что проценты ($2 млн. х 15% годовых = $300000), выплачиваемые Российской фирмой иностранному банку, в действительности перечисляются банком на счет иностранной офшорной компании и при этом не облагаются налогом. Т.е. банк действует в качестве посредника при оформлении кредита за небольшое вознаграждение. Подробнее об этом можно прочитать в главе «Возможности кредитов типа back - to - back » на нашем сайте в Интернете по адресу: http://www.gloffs.com

Внимание! Новый термин «капитализация», появившийся в 25 главе НК о налоге на прибыль, значительно нейтрализует   возможности отнесения на себестоимость увеличения ставки по кредиту т.к. при определенном соотношении между собственным и заемным капиталом (которое вычисляется с помощью коэффициента капитализации) проценты по кредиту нельзя относить к расходам, уменьшающим прибыль заемщика.  

ТО ВАРНЫЙ КРЕДИТ  

Товарный кредит также относится к разделу самофинансирования. Главное его отличие состоит в том, что вместо финансовых средств используется товар в виде товарного кредита. Представленные ниже официальные документы разъясняют некоторые моменты, связанные с этим вопросом:  

Приказ ЦБР от 24 апреля 1996 г. N 02-94 "Об утверждении Положения об изменении порядка проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций" (с изменениями от 3 февраля 1997 г.)  

3.Индивидуальные предприниматели, юридические лица-резиденты осуществляют следующие виды валютных операций по экспорту и импорту товаров, работ, услуг без разрешений Банка России в соответствии с заключенными ими договорами:

3.1. перевод резидентом иностранной валюты из Российской Федерации, а также на валютный счет, открытый на имя нерезидента в уполномоченном банке, в счет оплаты импортируемых товаров в случае после их ввоза в Российскую Федерацию (таможенного оформления товаров) независимо от срока, прошедшего с момента таможенного оформления (ввоза в Российскую Федерацию) до даты платежа;  

Приведенный документ показывает, что товарные кредиты можно оформлять на любой срок и при этом не торопиться с возвращением финансовых средств на счет иностранной офшорной фирмы. Однако использовать слишком большой срок не рекомендуется, т.к. налоговые органы могут заинтересоваться этим фактом, оспорить данную операцию и начислить налог на прибыль по полной ставке.

Во второй части НК РФ появилось четкое разъяснение, что сумма процентов по товарному кредиту, превышающая ставку рефинансирования ЦБ РФ, облагается НДС:  

Статья 162. Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)

1. Налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, определяется с учетом сумм:

3) полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

Из вышеприведенных документов не ясно, удерживаются ли налоги с доходов иностранного юридического лица при выплате ему процентов по товарному кредиту? С точки зрения статьи 306 НК РФ они должны удерживаться по ставке 15%. Поэтому в роли поставщика лучше использовать Кипрскую фирму, т.к. между Россией и Кипром существует соглашение об избежании двойного налогообложения. Более подробно об этом смотрите в главе, посвященной самофинансированию.

Предлагаем вашему вниманию консультацию, разъясняющую этот вопрос:  

Вопрос: Можно ли включить в себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) проценты по коммерческим кредитам, которые были оплачены не денежными средствами, а иными способами (товарами, в результате зачета взаимных требований и т. п.)?  

            В соответствии с п.1 ст.823 Гражданского кодекса РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление коммерческого кредита в виде отсрочки или рассрочки оплаты товаров (работ, услуг). Из договора, которым предусмотрено предоставление коммерческого кредита, у покупателя товара возникает обязательство по оплате кредита, а также процентов по нему.

            Ст. 309 ГК РФ определено, что обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона и иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Помимо того, действующим законодательством допускается исполнение обязательств по договору посредством предоставления отступного путем зачета взаимных требований либо в иной не запрещенной законом форме. В рассматриваемом случае наиболее вероятно предоставление отступного или зачет взаимных требований.

Согласно ст. 410 ГК РФ, обязательство прекращается зачетом встречного однородного требования одинакового размера, срок которого наступил либо срок которого не указан и определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной из сторон.

            В соответствии со ст. 409 ГК РФ обязательство может быть прекращено путем предоставления отступного (т. е. передачей взамен денежных средств имущества и т. п.). Например, дополнительным соглашением сторон может быть определено, что проценты за коммерческий кредит, предоставленный по договору купли-продажи, должны быть оплачены не денежными средствами, а товарами (либо выполнением каких-либо работ, оказанием услуг). В этом случае будет иметь место исполнение обязательства (оплата процентов за коммерческий кредит) не в денежной, а в натуральной форме.

            В соответствии с подп. "с" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 с последующими изменениями и дополнениями) предусмотрено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на оплату процентов по коммерческим кредитам.

При этом никаких требований к форме оплаты коммерческого кредита либо процентов по нему действующее законодательство не содержит. Таким образом, возможно отнесение на себестоимость процентов по коммерческим кредитам, которые были оплачены путем предоставления отступного не в денежной форме (например, поставки товаров и т.д.), а также путем зачета взаимных обязательств.  

Вопрос: Относятся ли на себестоимость расходы по оплате процентов за отсрочку оплаты полученных товаров (коммерческие кредиты), предоставленные предприятию поставщиком - посреднической фирмой?  

            Согласно п.1 ст. 823 Гражданского кодекса РФ, договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление коммерческого кредита, т.е. отсрочки или рассрочки оплаты товаров, работ или услуг.

            В соответствии с подп. "с" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (утверждено Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552) в себестоимость включаются затраты на оплату процентов за коммерческие кредиты, предоставленные поставщиками товарно-материальных ценностей, а также производителями работ или услуг.

            Таким образом, затраты на оплату процентов за коммерческий кредит, предоставленный предприятию посреднической фирмой (выступающей для данного предприятия в роли поставщика, т. е. продавца товара по договору купли-продажи, поставки и т.п., а не в роли комиссионера или поверенного), должны быть включены предприятием, получившим такой кредит в себестоимость выпускаемой им продукции для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором была произведена фактическая оплата начисленных за кредит процентов.  

РОЯЛТИ , ТОВАРНЫЙ ЗНАК  

Один из традиционных примеров международного налогового планирования – это передача иностранной офшорной компанией надуманного или реально существующего роялти или торговой марки по завышенной цене родственной компании в России. Однако согласно статье 306 НК при выплате денежных средств иностранному юридическому лицу возникает необходимость перечислить в бюджет НДС по ставке 20%, а также налог на доходы иностранного юридического лица по той же ставке.

К сожалению, вторая часть НК нанесла сильный удар по традиционному выводу денежных средств за рубеж через выплату роялти или товарного знака, что часто используется в классическом международном налоговом планировании. В числе освобожденных от НДС операций такого понятия теперь просто нет.

Давайте попробуем разобраться, каким образом можно уйти от налога на доходы иностранного юридического лица по ставке 20% при осуществлении платежей по роялти.

Следующий ниже пункт Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Россией и Кипром, позволяет нам это сделать:  

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения доходов и имущества

Статья 6 Доходы от авторских прав и лицензий

1. Платежи по авторским правам и лицензиям, получаемые из источников в одном Договаривающемся Государстве лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, не подлежат налогообложению в первом Государстве.

2. Термин "платежи по авторским правам и лицензиям" в настоящей статье означает любые платежи, полученные в качестве компенсации за продажу, использование или предоставление права использования:

а) авторских прав на произведения науки, литературы и искусства;

b) изобретений (защищенных и не защищенных патентами или авторскими свидетельствами), рационализаторских предложений;

с) промышленных и общеполезных образцов;

d) товарных знаков, а также знаков обслуживания;

е) фирменных наименований и другой аналогичной собственности;

f) программ для электронно-вычислительных машин;

g) пленок для производства граммофонных пластинок и других предметов воспроизведения звука;

h) пленок и фильмов, используемых для радиовещания, кино и телевидения;

i) производственного опыта, знаний и секретов производства ("ноу-хау").

3. Положения настоящей статьи применяются также в случаях выплаты денежных сумм:

а) за продажу, использование или предоставление права использования единичных экземпляров промышленного, торгового и научного оборудования, иных научных и технических средств;

b) за оказание технических услуг, если такие платежи связаны с применением положений настоящей статьи.

Теперь необходимо рассмотреть вопрос отнесения этих выплат на себестоимость   Российского предприятия:  

Налоговый Кодекс РФ

Статья 262.

1. Расходами на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство.

2. Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи - приемки в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Статья 264.

37) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);  

Следовательно, выплата роялти на себестоимость не относится за исключением выплаты авторских вознаграждений и по рационализаторским предложениям.

УХОД О Т НДС  

Действующее налоговое законодательство РФ исключает возможность уклонения от выплат НДС при осуществлении иностранной фирмой коммерческой деятельности на территории РФ, возложив на Российскую фирму – источник выплаты - обязанность перечисления в бюджет НДС с полной суммы выплаты.

Однако некоторые юристы считают, что от НДС можно уйти, мотивируя это следующим образом:  

Когда можно взыскать с налогового агента налог?

Ситуация:

Иностранная компания, не имеющего в России постоянного представительства, продала российской организации товар. А последняя не удержала с иностранного юридического лица налог на добавленную стоимость. Поскольку иностранное предприятие на налоговом учете не состояло, обязанность по удержанию НДС из средств, перечисляемых иностранным предприятиям, возлагается на российское предприятие, который эту обязанность не исполнил.

В связи с этим налоговая инспекция приняла решение об обязании российской организации перечислить в федеральный бюджет суммы не удержанного с иностранной организации НДС. Кроме того, решением налоговой инспекции российская организация привлечена в соответствии со статьей 123 НК РФ к ответственности за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению НДС за иностранное юридическое лицо.

Обосновывают свою позицию налоговые органы как до 2001г., так и с 2001г. примерно одинаково. В соответствии со статьей 2 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (с 2001 г. по статье 143 НК РФ) иностранные юридические лица, осуществляющие производственную или коммерческую деятельность на территории России, являются самостоятельными плательщиками НДС.

Согласно пункту 5 статьи 7 Закона о НДС (с 2001 г. ст. 161 НК РФ) и пункту 21 Инструкции ГНС России от 11.10.95 N 39 российские предприятия обязаны уплачивать этот налог за счет средств, перечисляемых иностранным юридическим лицам, не состоящим на учете в налоговом органе.

На самом деле:  

Доначисление налоговому агенту НДС и пеней за иностранное юридическое лицо не законно. Налоговым кодексом установлена ответственность источника выплаты за неисполнение обязанности по удержанию и перечислению НДС. В данной ситуации налоговый агент был законно привлечен к ответственности по статье 123 НК РФ.

Взыскание же с налогового агента суммы, эквивалентной сумме не удержанного с иностранного юридического лица налога, за счет средств самого источника выплаты является также мерой ответственности (санкцией). Но такой санкции действующим законодательством не предусмотрено, а значит и ее взыскание невозможно.

Кроме того, в пункте 1 статьи 46 НК РФ указано, что основанием для взыскания налога является неуплата его в установленный законом срок. Пунктом 2 статьи 45 НК РФ предусмотрено, что если в соответствии с названным кодексом обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Следовательно, до момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. В то же время в случае удержания суммы налога налоговым агентом лицом, обязанным перечислить эту сумму, становится налоговый агент.

Взыскание суммы налога с налогового агента может быть обращено только на средства налогоплательщика, удержанные налоговым агентом, но не перечисленные им в бюджет.

По этому вопросу уже было решение Арбитражного Суда, которое оказалось благоприятным для налогоплательщика, не перечислившего в бюджет сумму НДС с выплаты, осуществленной в пользу иностранного юридического лица. При этом Суд пришел к следующим выводам:

Согласно пункту 5 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Следовательно, налоговым законодательством не установлена ответственность налогового агента в виде взыскания неудержанной суммы налога из средств источника выплаты. Поэтому действия налоговой инспекции могут быть признаны правомерными лишь в части взыскания с налогового агента штрафа на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах постановление апелляционной инстанции об отказе в иске о признании недействительным решения налоговой инспекции полностью подлежит отмене как принятое с нарушением норм материального права .  

Еще хотелось бы заметить, что до сих пор существует возможность незаконного ухода от НДС и налога на доходы иностранного юридического лица, используя некоторые интересные возможности, предлагаемые рядом Прибалтийских банков, а именно, возможность открытия счета в таком банке на имя иностранной офшорной компании с последующим изменением названия счета на кодированное слово на русском языке, например, счет можно назвать как ООО «Урожай», используя при этом уже имеющуюся Российскую компанию, оформленную на людей, которых вы никогда не видели и не увидите.

Однако с принятием новой инструкции Центрального Банка России № 93-И, заменившую ранее действующую инструкцию № 16, ситуация несколько усложняется и выводить деньги за рубеж на счет иностранной компании, прикрываясь названием Российской фиктивной или офшорной компании, стало труднее. Теперь, согласно этой инструкции при перечислении денежных средств на счет нерезидента банку необходимо показывать контракт, на основании которого делается перечисление. Но возможности все-таки остались т.к. перечисления осуществляются банком без необходимости предъявления оправдательных документов в том случае, если сумма платежного поручения не превышает   500 МРОТ.  

Возможность ухода от НДС на законном основании при не превышении выручки предприятия 1 млн. рублей в квартал открывает еще одну, совершенно неожиданную возможность в использовании иностранных офшорных компаний:

Известно, что при использовании иностранных офшорных компаний возникают две основные трудности: НДС и налог на доходы иностранного юридического лица по ставке 20%. И даже если удалось уйти от последнего налога за счет использования Кипрской офшорной компании, то возникает НДС. Но что если выручка иностранной офшорной компании не превысит 1 млн. рублей в квартал? Можно ли на этом основании не платить НДС? Ведь если на иностранную офшорную компанию распространяются обязанности по уплате НДС, то на нее также должны распространяться и льготы налогового законодательства РФ. Ниже следует статья 144 НК, которая частично отвечает на этот вопрос:  

Статья 144.

Постановка на учет в качестве налогоплательщика

1. Налогоплательщики подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со статьями 83, 84 настоящего Кодекса и с учетом особенностей, предусмотренных настоящей главой.

1.   Иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации.

То есть только при наличии постоянного представительства в РФ иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика НДС и, соответственно, воспользоваться всеми преимуществами в сфере НДС. Хотя, с другой стороны, надо понимать, что налоговые органы будут только приветствовать, если иностранная офшорная компания, у которой нет постоянного представительства в РФ, захочет встать у них на учет независимо от того, действительно ли у конкретной офшорной компании имеется в России постоянное представительство. К примеру, по налогу на имущество достаточно иметь имущество в РФ, чтобы встать на налоговый учет в качестве налогоплательщика налога на имущество. И даже в случае не превышения оборота установленного критерия придется собирать много документов для подтверждения действительности утверждения о том, что вы (иностранное юридическое лицо) фактически имеете выручку за последний квартал не более 1 миллиона рублей. В то же время для получения лицензий в РФ наличие постоянного представительства не обязательно (инофирма просто ставится на учет через органы юстиции).

Итак, получение льготы по НДС автоматически оборачивается возникновением других проблем. В виду этого перед тем, как идти по пути получения льготы по НДС, необходимо тщательно продумать всю налоговую ситуацию, чтобы затем не возникло непредвиденных проблем. Если у иностранной фирмы возникает представительство, то тогда возникает необходимость уплаты налога на прибыль. Однако это неудобство не является такой большой преградой или помехой. Если вы решили воспользоваться соглашением об избежании двойного налогообложения, то не применяйте для этой цели ту же самую иностранную компанию, которую вы решили использовать для получения освобождения от НДС при непревышении выручки ее постоянного представительства 1 миллиона рублей.

Раз уж иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах РФ, то думается, что они должны иметь право пользоваться льготами.  

Мы нашли письмо Министерства Финансов РФ, которое подтверждает   обсуждаемую идею:  

Вопрос: Американская фирма, зарегистрировавшая в ГНИ представительство, продает Российской библиотеке периодические издания стран СНГ. Налоги от источника дохода в РФ уплачиваются с применением льготы по СМИ. Имеет ли фирма право на льготы по налогу на прибыль и НДС как организация, распространяющая периодические печатные издания? Налоговая инспекция не принимает льготу, ссылаясь на то, что эти льготы относятся только к Российским фирмам. Права ли ГНИ?

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 29 мая 1999 г. № 04-06-05

            В части уплаты представительством американской компании налога на добавленную стоимость сообщаем, что согласно пп. «э» п.1 ст. 5 Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991г. №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (с изменениями и дополнениями) обороты по реализации продукции СМИ от налога на добавленную стоимость освобождены независимо от того, Российская или иностранная организация осуществляет реализацию данной продукции. В связи с этим периодические издания, реализуемые на территории Российской Федерации представительством американской фирмы, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Руководитель Департамента налоговой политики А.И. Иванеев  

Давайте рассмотрим, в каких случаях возможен уход от налога на доходы иностранного юридического лица, а от НДС уйти не удается?  

1.   Существование строительной площадки в течение периода, не превышающего 12 месяцев, оформленной на Кипрскую офшорную компанию (соглашение об избежании двойного налогообложения)

2.   Перечисление оплаты за роялти, ноу-хау на имя Кипрской офшорной компании (использование соглашения об избежании двойного налогообложения)

3.   Реализация Кипрской фирмой движимого имущества, облагаемого НДС (использование соглашения об избежании двойного налогообложения)

4.   Оказание Кипрской офшорной компанией услуг по транспортировке экспортируемых товаров за пределы Российской Федерации (использование соглашения об избежании двойного налогообложения)

5.   Перечисление оплаты за услуги, оказанные иностранной офшорной компанией за пределами Российской Федерации.  

Если мыслить логически, то согласно вышеприведенным аргументам во всех четырех случаях иностранная офшорная компания имеет право не уплачивать НДС при условии не превышения ее выручки 1 млн. рублей в течение одного квартала. Для того, чтобы воспользоваться этой льготой, иностранная компания должна встать на учет в МНС РФ, которая выдаст ей свидетельство о постановке на учет с указанием ИНН и КПП.

Единственное, что пока непонятно, это, каким образом иностранная компания сможет получить:

·   Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе российской организации в качестве налогоплательщика налога на добавленную стоимость (НДС), а также

·   Сведения о предоставленном освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика

Дело в том, что указанные свидетельства упоминаются только в отношении Российских фирм, а об иностранных компаниях в этом документе ни слова не говорится. Учитывая вышеизложенное, представляется логичным нежелание налоговых органов признавать эту льготу в отношении иностранных компаний и особенно, офшорных.

При практическом решении данного вопроса рекомендуется осуществить постановку представительства иностранной компании на учет в доброжелательно настроенной налоговой инспекции, которая может находиться в одном из низконалоговых регионов России, например, на Алтае или в Эвенкийском автономном округе. Наиболее реальным успешное решение данного вопроса за счет постановки фирмы на учет в доброжелательно настроенном органе налоговой инспекции видится в случаях № 2,   № 3 и № 4 т.к. в случае № 1 (строительная площадка) придется ставить на налоговый учет строительную площадку, находящуюся именно там, где ведется строительство, и это не всегда может быть территория низконалогового региона.

Что касается случая № 5, то тут появляется еще одна проблема, связанная с тем обстоятельством, что при постановке на учет в качестве налогоплательщика не Кипрской фирмы налоговые органы могут заявить, что если у иностранной фирмы возникает представительство, то тогда возникает необходимость уплаты налога на прибыль. Какой же тогда смысл использования иностранной офшорной компании, если можно использовать для этой цели Российскую низконалоговую компанию? Из этого можно сделать вывод, что и в 5-ом случае рекомендуется также использовать Кипрскую офшорную компанию с тем, чтобы можно было уйти от налога на прибыль (налога на доходы) за счет соглашения об избежании двойного налогообложения между Кипром и Россией.  

Примечание: Конечно , нельзя забывать о возможностях уменьшения выплат по НДС при использовании иностранной офшорной компании в комбинации с группой Российских низконалоговых компаний путем применения способов снижения НДС, представленных предыдущих главах настоящего издания. То есть сначала деньги загоняются на счет Российской низконалоговой компании, после чего они уходят за рубеж под другим предлогом.  

От уплаты НДС можно уйти на законном основании за счет применения бартерных зачетов, которые не облагаются НДС согласно следующей ниже выдержке из судебного постановления:  

ПЛЕНУМ ВЕРХОВНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ N 41

ПЛЕНУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ N 9

ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 11 июня 1999 года

О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ, СВЯЗАННЫХ С ВВЕДЕНИЕМ В ДЕЙСТВИЕ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

10. В соответствии со статьей 24 Кодекса налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

В том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 Кодекса.  

К сожалению, новая глава о налоге на прибыль, появившаяся во второй части Налогового Кодекса, наносит удар по бартерным зачетам, т.к. она гласит следующее:

Статья 310. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом

В случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.  

Единственное утешающее обстоятельство состоит в том, что указанная статья имеет в виду уплату налога на доходы иностранных юридических лиц, а на уплату НДС не распространяется т.к. находится она в главе, посвященной налогу на прибыль и на доходы иностранных юридических лиц.

Поэтому отсюда следует вывод, что если удастся сконструировать схему таким образом, чтобы к уплате возникал только НДС, а расчеты с инофирмой проводить бартерными зачетами или еще каким-то неденежным способом, то таким образом можно эффективно уклоняться от налогообложения доходов, выплачиваемых иностранной компании.

В данном случае огромным преимуществом иностранной компании является тот факт, что она не должна вести какую-либо бухгалтерскую и налоговую отчетность при отсутствии на территории России активной хозяйственной деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства.

Для того, чтобы отрезать налоговой инспекции шансы по конфискации товара, надо показать им по документам, что, якобы, иностранная компания приобрела товар, находящийся на складе, у какой-то Российской компании какое-то время тому назад, например, полгода тому назад.

При расчете времени приобретения товара нужно стараться попасть в тот временной промежуток, когда «левая» Российская контора пока еще была «правой», т.е. задолго до того, как она начала грубо нарушать налоговое законодательство.

Если бы в данном случае в качестве временного хозяина товара использовалась какая-то нормальная Российская фирма, то эта фирма обязана была   в соответствующее время показать наличие товара по бухгалтерскому балансу, чего она естественно не могла сделать.

Однако у иностранной фирмы таких проблем не возникает, и единственные моменты, которые необходимо учитывать при ее использовании на территории России в таком качестве, следующие:

1. Необходимо   избежать возможности такого толкования налоговыми органами деятельности иностранной офшорной компании, которая приводит к образованию постоянного представительства, т.е. надо доказывать, что иностранная компания, как будто бы, занимается второстепенной деятельностью, которая не приводит к образованию постоянного представительства при следующих видах деятельности:

а) использование сооружений исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию;

b ) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки;

с) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для цели переработки другим предприятием;

d ) содержание постоянного места деятельности исключительно для цели закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия;

е) содержание постоянного места деятельности исключительно для цели осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера;

f ) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, упомянутых в подпунктах от а) до е).

2. Необходимо нейтрализовать возможность возникновения налога на доходы иностранного юр. лица по ставке 20% и НДС по той же ставке, взимаемые у источника выплаты. При покупке товара какое-то время тому назад у какой-либо Российской фирмы у иностранной фирмы, естественно таких налогов возникнуть не может т.к. в данном случае иностранная фирма не получает дохода, а всего лишь покупает товар. При этом по документам можно показать, что она рассчиталась за товар какими-нибудь векселями, например, векселями Сбербанка или еще какими-нибудь.

3. Необходимо тщательно предусмотреть возможность возникновения у иностранной фирмы постоянного представительства на территории России со всеми вытекающими отсюда неприятными последствиями. Для этого надо показать, что иностранная фирма приобрела товар не с целью его дальнейшей перепродажи, а в других целях. Например, товар был закуплен для экспорта его за рубеж и он был помещен на склад, пока не появится возможность отправить его за рубеж (такая возможность, естественно, никогда не появится). И вот именно в этот самый момент, когда налоговая полиция заинтересовалась происхождением товара, товар уже лежал на складе несколько месяцев (или лет?).

4. Как только возникнет необходимость избавиться от товара, его необходимо реализовывать точно по той же цене, по какой он когда-то был куплен у той "левой" Российской фирмы. При этом, как говорится в статье, лучше всего использовать в качестве платежа какой-либо товар или ценные бумаги. Поэтому при официальной реализации товара его лучше всего реализовывать через какую-то прокладку, т.е. другую Российскую фирму, которая может быть как левой, так и правой. Это не имеет большого значения т.к. у органов налоговой полиции нет возможности контролировать все сделки, заключаемые между Российскими компаниями в режиме реального времени и они начинают распутывать клубок только спустя какое-то время. А та Российская фирма, которая к данному времени может уже быть «левой» либо приближаться к этому состоянию, может получить оплату от покупателей товара либо «черными» деньгами, либо безналичным перечислением с последующим обналичиванием, либо еще как-то, после чего она уже сама рассчитается с иностранной компанией за данный товар (а может кстати и не рассчитаться с ней, а самым наглым образом ее «кинуть»).  

При тщательном анализе статьи 148 НК РФ, которая излагает принципы определения места реализации работ (услуг) с целью исчисления НДС, появляются интересные возможности ухода от НДС при конструировании взаимоотношений между Российской и иностранной офшорной компанией. Для подробного рассмотрения этих возможностей необходимо ознакомиться с отрывком из статьи 148 НК, в котором перечисляются виды работ (услуг), когда покупателем является Российская компания, находящаяся в России:  

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении работ (оказании услуг):

по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

услуг, оказываемых непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

работ (услуг) по обслуживанию морских судов (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуг судов портового флота, ремонтных и других работ (услуг);  

Казалось бы, законодатель перечислил все возможные виды работ и услуг, которые могут быть оказаны и тут уже ничего не придумаешь. Однако давайте еще раз прочитаем следующий абзац:

по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

С одной стороны данный абзац говорит о том, что при сдаче в аренду движимого имущества НДС возникает, но если в аренду сдаются наземные автотранспортные средства, то НДС не возникает. Т.е. Российская фирма берет у иностранной фирмы в аренду автотранспортные средства, например, для доставки товара до России на автотранспортных средствах и выплачивает за это иностранной компании арендную плату. При этом необходимо предусмотреть, чтобы наземные автотранспортные средства использовались Российской фирмой за пределами РФ. Конечно, выстраивая схему ухода от НДС никогда нельзя забывать про возможность возникновения налога на доходы иностранного юридического лица. К счастью, известно, что при оказании услуг и выполнении иностранной компанией работ за пределами России и представлении документальных доказательств (что не очень то сложно сочинить, оформить на бумаге и заверить печатями и подписями, как полагается) этого налог на доходы иностранного юридического лица не возникает.

При этом надо иметь в виду, что п од перевозками, доходы от которых подлежат налогообложению в Российской Федерации у источника выплаты, понимаются любые перевозки морским, воздушным, автомобильным, железнодорожным транспортом, осуществляемые иностранными организациями между пунктом на территории иностранного государства и пунктом на территории Российской Федерации (международные перевозки) или между пунктами на территории Российской Федерации. Поэтому, во избежание споров с налоговыми органами рекомендуется оформлять документы по перевозкам таким образом, чтобы перевозка, за которую иностранной компании перечисляется оплата, осуществлялась исключительно за пределами Российской Федерации, например, до ближайшего населенного пункта, находящегося за рубежом, включая территорию СНГ (т.к. страны СНГ с целью исчисления НДС являются зарубежными государствами). А затем уже последние несколько километров перевозка может осуществляется между пунктом на территории иностранного государства и РФ.

Таким образом, получается, что после внимательного прочтения и анализа статьи 148 НК РФ мы сумели найти лазейку, которую оставил нам законодатель. Более того, самое приятное состоит в том, что для использования этой лазейки совсем необязательно заключать договор с компанией из страны, с которой имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, как правило, с Кипрской компанией. В данной схеме вполне можно использовать дешевую Панамскую компанию или любую другую иностранную офшорную компанию (на эту тему смотрите дополнительный комментарий в главе «Услуги, оказываемые иностранной фирмой вне России» ).

Еще одна интересная лазейка состоит в интерпретации следующего пункта:  

по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;  

Получается, что если иностранная компания предоставляет Российской компании услуги персонала, работающего за пределами РФ, то оплата за услуги зарубежного персонала не подлежит обложению НДС. Только здесь нельзя забывать о том, что при выплате денег иностранным физическим лицам возникает обязанность по уплате подоходного налога, начисляемого у источника выплаты. Однако можно ведь сделать так, чтобы оплата труда иностранного персонала выплачивалась иностранной фирме, а не самим зарубежным работникам. Тогда мы благополучно уходим от подоходного налога.

Известно, что перечень услуг, взятый нами из статьи 148 НК РФ, имеет закрытый характер и если мы сумеем найти какие-либо виды услуг или работ, не содержащиеся в данном перечне, то у нас появится еще одно основание перечисления денег за рубеж без возникновения НДС у источника выплаты (у Российской компании, выплачивающей доход).

Для решения этой задачи мы обратились к Классификатору услуг во внешнеэкономической деятельности (с изменениями от 6 февраля 2001 г.) и тщательно сравнили его с перечнем услуг главы 148 НК РФ с целью поиска работ и услуг, которых нет в главе 148 НК. В результате, у нас получился список работ и услуг, которых нет в Налоговом Кодексе и, следовательно, которые не облагаются НДС у источника выплаты при перечислении оплаты иностранной фирме за выполненную работу или оказанную услугу. Вот, этот список:  

·   Услуги по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей и мотоциклов

·   Услуги по ремонту металлических изделий, машин и оборудования

·   Услуги почт и связи

·   Услуги по обработке грузов

·   Перевозка грузов в контейнерах

·   Международная перевозка

·   Грузовые воздушные перевозки

·   Фрахтование - заключение договора фрахтования (чартера) о найме судна для перевозки. Чартер оформляется между судовладельцем и фрахтователем на аренду всего судна или его части на определенный рейс или срок и должен содержать наименование сторон (фрахтователя и фрахтовщика).

·   Услуги по проведению расследований и обеспечению безопасности

·   Услуги по упаковке товаров

·   Переводческая деятельность

·   Услуги полиграфические

·   Услуги в области образования  

Получается, что все указанные выше виды работ и услуг не облагаются НДС и их можно смело применять в качестве предлога для перечисления денежных средств на банковский счет вашей иностранной офшорной компании. Другой уже вопрос, сможете ли вы отнести их на расходы (себестоимость) продукции вашего Российского предприятия. Естественно, надо понимать, что в данном случае должны быть квалифицированно оформлены все документы (договор, счета на оплату, акты приема-сдачи работ/услуг и т.д.), требующиеся для того, чтобы налоговые органы признали ваше право на льготу в отношении НДС и отнесения на себестоимость.  

Еще один вариант уклонения от уплаты НДС – это оформить уплату таким образом, чтобы услуги или работы, за которые проводится оплата, носили вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг). Эта возможность возникает в виду приведенного ниже пункта 3 статьи 148 НК:

3. Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).  

В подтверждение указанной схемы можно привести постановление федерального арбитражного суда в отношении Российской компании, которая приобрела у Итальянской фирмы оборудование по автоматической переработке и упаковке молочных продуктов, после чего Итальянская фирма-поставщик оборудования оказала Российской компании услуги по установке, монтажу и наладке автоматической линии, обучению персонала. Так как было выяснено, что данные услуги носят вспомогательный характер по отношению к поставке оборудования, то у Российской компании не возникло необходимости удерживать и перечислять в бюджет РФ НДС с суммы оплаты за оказанные услуги. Обязанности уплаты налога на доходы иностранного юридического лица у Российской компании также не возникло в виду того, что деятельность иностранной компании при оказании услуг не привела к созданию постоянного представительства.  

ВОЗМОЖНОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СОГЛАШЕН ИЙ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ  

Интересные возможности появляются у Российских предпринимателей в связи с соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения доходов и имущества:

Статья 13

Другие доходы

Не перечисленные в предыдущих статьях настоящего Соглашения виды доходов, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве из источников в другом Договаривающемся Государстве, не подлежат налогообложению в этом другом Государстве.  

О каких видах доходов, не подлежащих налогообложению, говорилось в данном соглашении ранее? Соглашение содержит в себе формулировки следующих видов доходов:  

Статья 8 Доходы от международных перевозок

Статья 10 Дивиденды

Статья 11 Проценты Статья 12 Роялти Статья 13 Доходы от отчуждения имущества

Статья 14 Доходы от независимых личных услуг  

Появляется интересная возможность, связанная с доходами, полученными от продажи акций. Акции – это движимое имущество и согласно налоговому законодательству их реализация не облагается НДС. Следующие ниже пункт Соглашения говорит о доходах, связанных с использованием движимого имущества:  

Статья 13

Доходы от отчуждения имущества  

4. Доходы от отчуждения любого имущества иного, чем то, о котором говорится в пунктах 1, 2 и 3, подлежат налогообложению только в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество.  

В результате получается, что Кипрская фирма может покупать и продавать в России акции с прибылью для себя и при этом не платить в России налоги с полученных доходов, а Российская фирма – источник выплаты доходов не обязана удерживать в бюджет НДС и налог на доходы иностранного юридического лица. Предлагаемый вариант прост и надежен в применении. Что касается налогообложения прибыли Кипрской фирмы в своей юрисдикции по ставке 10%, то это символическое налогообложение; в действительности налоговое законодательство Кипра очень либеральное и Кипрским фирмам разрешается относить на себестоимость расходы по различным основаниям. Например, Кипрская фирма может арендовать какое-либо имущество у Багамской компании и полностью относить все расходы по аренде на себестоимость.

В связи с этим хотелось бы отметить, что Кипрская фирма хороша только для проведения операций, которые позволяют использовать соглашение об избежании двойного налогообложения, т.е. при выплате процентов, дивидендов, роялти, дохода по движимому имуществу, не облагаемому НДС, и в некоторых других случаях.

Если же вам требуется офшорная фирма только для торговой деятельности, то лучше приобрести обычную офшорную фирму в такой офшорной юрисдикции, как: Панама, Гибралтар и т.д. В этих юрисдикциях налог равен 0%.

Зачем регистрировать Кипрскую фирму и подключать ее к другой офшорной фирме для того, чтобы уйти от налога по ставке 10%, когда можно использовать обычную офшорную фирму и забыть про все налоги и бухгалтерскую отчетность? Тем более регистрация и поддержка Кипрской фирмы значительно дороже компаний, зарегистрированных в других офшорных юрисдикциях. Кроме того, известно, что, несмотря на офшорный статус Кипра информация о бенефициарном владельце Кипрской фирмы должна быть представлена Центральному банку Кипра, в то время как в большинстве других офшорных юрисдикций эта информация никому не разглашается.

Поэтому при открытии Кипрских фирм рекомендуется соблюдать определенные меры предосторожности и лучше всего использовать при регистрации номинальных лиц, т.к. при открытии Кипрской фирмы от вас требуется выслать по факсу регистрационной компании только ксерокопию паспорта бенефициарного владельца компании.  

Одним из видов активной предпринимательской деятельности, осуществляемой иностранными инвесторами в Российской Федерации, является проведение торговых операций по купле-продаже ценных бумаг через уполномоченных ими посредников - юридических или физических лиц. В качестве таких посредников могут выступать профессиональные участники рынка ценных бумаг, имеющие соответствующую лицензию и осуществляющие сделки для неограниченного круга клиентов за комиссионное вознаграждение по ставке или в виде фиксированной суммы, предусмотренной договором, т.е. действующие как агенты с независимым статусом.

Международными соглашениями об избежании двойного налогообложения установлено также, что коммерческая деятельность иностранной организации, осуществляемая через брокера, комиссионера или другого независимого агента, при условии, что эта деятельность не выходит за рамки их обычной профессиональной деятельности, не рассматривается как постоянное представительство.

Исходя из изложенного деятельность указанной категории посредников по заключению сделок с ценными бумагами не создает для такого иностранного инвестора постоянного представительства на территории Российской Федерации при условии, что посредник - профессиональный участник рынка ценных бумаг - действует для клиента строго в рамках функций, предусмотренных его лицензией, выданной соответствующим лицензирующим органом, а иностранный инвестор является резидентом государства, с которым у Российской Федерации имеется действующее международное соглашение об избежании двойного налогообложения.

Доходы, получаемые иностранными инвесторами от деятельности по купле-продаже ценных бумаг по сделкам, заключенным на основании их поручений посредником - профессиональным участником рынка ценных бумаг, не связанные с деятельностью через постоянное представительство, налогообложению в России не подлежат и могут быть освобождены от удержания налога у источника выплаты в предварительном порядке, установленном пп.6.3 (если иностранная организация и ее российский контрагент - банки) и 6.4 инструкции N 34.

Одновременно с заявлением на предварительное освобождение от налогообложения доходов от источников в Российской Федерации (форма 1013 DT (1996) к инструкции N 34) в налоговый орган необходимо представлять следующие документы:

копию лицензии, на основании которой посредник - профессиональный участник рынка ценных бумаг осуществляет свою деятельность на рынке ценных бумаг;

копию договора, на основании которого посредник - профессиональный участник рынка ценных бумаг оказывает услуги по заключению сделок купли-продажи ценных бумаг иностранному клиенту - инвестору.

В случае если деятельность посредника по операциям с ценными бумагами отвечает вышеуказанным критериям и требованиям, налоговые органы могут одобрять заявления на предварительное освобождение (неудержание) налога с доходов от источника в Российской Федерации.

Если профессиональным участником рынка ценных бумаг является обособленное подразделение иностранной организации, то деятельность такого обособленного подразделения в Российской Федерации рассматривается как постоянное представительство указанной иностранной организации.  

Примечание:

С 1 января 2002 года в связи с вступлением в силу гл. 25 НК РФ (Налог на прибыль организаций) достаточно представить указанные в п. 2 ст. 310 документы:  

4) случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту надлежащим образом оформленного подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса.

Статья 312. Специальные положения

1. При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.  

Вывод: с 1 января 2002 года из процедуры освобождения устраняются налоговые органы, которые лишь будут получать от налоговых агентов информацию о суммах выплаченных доходов и удержанных налогов.  

Важный момент:

В статье 309 НК РФ имеется интересная лазейка, позволяющая уклоняться на законном основании от налогов на доходы иностранного юридического лица даже в том случае, если используется обычная офшорная компания (не Кипрская). Вот, эта статья:  

Статья 309. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации

1. Следующие виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов:

5) доходы от реализации: акций (долей в капитале) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, законно обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации;  

В результате получается, что в том случае, если иностранная компания продает акции Российской компании, менее 50 процентов активов которой состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), то доходы иностранной компании в этом случае не облагаются налогом на доходы иностранного юридического лица.  

НОВОЕ СОГЛАШЕНИЕ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ С КИПРОМ  

Летом 1999г. было ратифицировано новое Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал". Согласно ратификации новое соглашение вступило в силу с 1 января 2000 года.

Новое соглашение имеет гораздо больший объем, чем предыдущее, и теперь похоже на соглашения, заключенные Россией с другими странами. К счастью, основные преимущества данного соглашения (например, определение постоянного представительства) остались неизменными за исключением некоторых изменений, в частности, налогообложение дивидендов.

Основное изменение в отношении дивидендов заключается в том, что теперь дивиденды могут облагаться налогом в России, но при этом налог не должен превышать:

(а) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму эквивалентную не менее 100.000 долларов США;

( b ) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

При международном планировании через Кипрскую офшорную фирму необходимо учитывать положения статьи 9 об Ассоциированных предприятиях. Эта статья наносит мощный удар по любителям использования офшорных компаний, поэтому в связи с этим ниже мы приводим полностью текст этой статьи:  

Статья 9

Ассоциированные предприятия

1. Если

(а) предприятие одного Договаривающегося Государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства, или

( b ) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося Государства и предприятия другого Договаривающегося Государства,

и в каждом случае между двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.

2. Если одно Договаривающееся Государство включает в прибыль предприятия этого Государства и соответственно облагает налогом прибыль, в отношении которой предприятие другого Договаривающегося Государства обложено налогом в этом другом Государстве, и прибыль, включенная таким образом, является по утверждению первого упомянутого Государства прибылью, которая была бы начислена предприятию этого первого упомянутого Государства, если бы взаимоотношения между двумя предприятиями были такими, которые существуют между независимыми предприятиями, тогда это другое Государство сделает соответствующую корректировку суммы налога, взимаемого с такой прибыли, если это другое Государство посчитает такую корректировку обоснованной. При определении такой корректировки должны быть учтены другие положения настоящего Соглашения, и компетентные органы Договаривающихся Государств будут при необходимости консультироваться друг с другом.  

Этот пункт говорит нам о том, что налоговые власти в любой             момент могут оспорить разделение прибыли между Российской компанией, выплачивающей дивиденды, либо другие доходы, и Кипрской офшорной компанией - получателем доходов в том случае, если у Российских налоговых властей появятся доказательства того, что владельцем Кипрской фирмы является Российский гражданин, который также владеет и Российской компанией, выплачивающей доход. Все Кипрские адвокаты, получающие свой доход за счет продажи Российским бизнесменам Кипрских офшорных компаний, в один голос будут вас успокаивать цитатами из закона о банковской тайне на Кипре.

Однако ни один из них не сможет вам объяснить, почему в отличие от большинства других офшорных юрисдикций мира Центральный Банк Кипра требует от Кипрских адвокатских контор, регистрирующих Кипрские офшорные фирмы, раскрытие имени бенефициарного владельца. Почему бы это?

Именно поэтому мы еще раз повторяем о важности регистрации Кипрской офшорной фирмы на паспорт номинального лица, которое не имеет к вам никакого отношения. Более того, при прочтении предложения о том, что «компетентные органы Договаривающихся Государств будут при необходимости консультироваться друг с другом» становится как-то неуютно.

В новом соглашении видоизменена трактовка понятия «роялти» следующим образом:  

Термин "роялти" при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права пользования любым авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, включая кинофильмы и записи для радио- и телевещания, любым патентом, ноу-хау, компьютерными программами, товарным знаком, дизайном или моделью, планом, секретной формулой или процессом, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, или за пользование или право пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.  

Что касается доходов налогообложения доходов от отчуждения движимого имущества, то здесь все остается в силе, включая возможность безналоговой реализации акций.

В заключение необходимо обратить внимание на еще одну статью, имеющую значение для международного налогового планирования:  

Статья 22 Другие доходы

1. Виды доходов резидента Договаривающегося Государства, независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящего Соглашения, подлежат налогообложению только в этом Государстве.  

Т.е. остается в силе возможность ухода от налогов с помощью расширительного толкования данного пункта. Например, доходы от страхования не были приведены в данном Соглашении.

Следовательно, возможности Кипрских страховых и псевдо-страховых офшорных фирм остаются в силе.

Однако нельзя игнорировать положения следующего пункта, который гласит следующее:  

2. Положения пункта 1 не применяются к доходу иному, чем доход от недвижимого имущества, определенного в пункте 2 статьи 6, если получатель такого дохода, являясь резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство или оказывает в этом другом Государстве независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы, и право или имущество, в отношении которых выплачивается доход, действительно связаны с таким постоянным представительством или постоянной базой. В таком случае применяются положения статьи 7 или статьи 14, в зависимости от обстоятельс тв.  

При международном налоговом планировании необходимо тщательно следить за тем, чтобы в России не образовалось постоянное представительство инофирмы и при осуществлении активной деятельности в разных областях необходимо использовать несколько компаний с тем, чтобы раздробить деятельность по разным компаниям и тогда неожиданно возникшее постоянное представительство не нанесет налогового удара по всей деятельности, а только по небольшой ее части.    

ПРЕДПРИЯТИЕ С ИНОСТРАННЫМИ ИНВЕСТИЦИЯМИ  

Создание предприятия с иностранными инвестициями, т.е. создание СП со своей собственной иностранной офшорной фирмой иногда используется нашими предпринимателями с целью снижения налогообложения и создания реинвестиционного механизма по возвращению ранее выведенных финансовых средств из-за рубежа.

Представленный ниже официальный документ разъясняет, какие именно требуются документы для регистрации акционерного общества с иностранным участием:  

Приказ Государственной регистрационной палаты при Министерстве экономики РФ от 7 февраля 1996 г. N 2 "О порядке регистрации акционерных обществ с иностранными инвестициями" Перечень документов, необходимых для государственной регистрации акционерных обществ с иностранными инвестициями и внесения их в Государственный реестр коммерческий организаций.

1. Письменное заявление учредителей с просьбой о проведении Государственной регистрации коммерческой организации и внесении ее в Государственный реестр - в 1 экз.

2. Документ о согласовании с администрациями субъектов Федерации (администрациями краев, областей, республик, национальных округов на территории РФ) (оригинал или копия, заверенная нотариально или местными органами власти) - в 1 экз.

3. Карточка "Сведения о регистрации ...", полностью заполненная с обеих сторон (виды деятельности, даты и т.д.), заверенная учредителями или доверенным лицом - в 1 экз.

4. Устав - оригинал и нотариально заверенная копия.

5. Договор о создании общества (нотариально заверенная копия) - в 1 экз.

Примечание: если учредитель один - договор не составляется.

6. Решение об учреждении общества (протокол учредительного собрания - нотариально заверенная копия) - в 1 экз.

7. Выписка из торгового реестра страны происхождения иностранного юридического лица или иное эквивалентное подтверждение юридического статуса иностранного инвестора в соответствии с законодательством страны его местонахождения, гражданства или постоянного местожительства (оригинал или нотариально заверенная копия с отметкой о легализации и заверенным переводом на русский язык) - в 1 экз.

Представляется в Палату ежегодно.

Примечание: Для стран - участниц Гаагской конвенции от 05.10.1961 г. возможно проставление штампа-апостиля.

8. Документ о платежеспособности иностранного инвестора, выданный обслуживающим его банком, с отметкой о легализации и заверенным переводом на русский язык (оригинал или нотариально заверенная копия) - в 1 экз. Срок с момента выдачи указанного документа по подачи заявления в Палату - не более 6 месяцев. Представляется в Палату ежегодно.

Примечание: Для стран - участниц Гаагской конвенции от 05.10.1961 г. возможно проставление штампа-апостиля.

9. Учредительные документы на российских учредителей – юридических лиц (копия свидетельства о регистрации и копия устава, заверенных нотариально или регистрирующим органом) - в 1 экз.

10. Для российских учредителей - юридических лиц - решение собственника имущества или решение уполномоченного им органа о создании акционерного общества (копии, заверенные нотариально или регистрирующим органом) - в 1 экз.

11. Заключение соответствующих экспертиз в случаях, предусмотренных Законами Российской Федерации (от Минтопэнерго РФ, Минэкологии РФ, Государственного комитета по антимонопольной политике и др.) - оригиналы или нотариально заверенные копии - в 1 экз.

12. Доверенность на ведение дел в Государственной регистрационной палате (если ведение дел поручено доверенному лицу) - в 1 экз.

Примечание: срок действия доверенности - до 1 года, если доверенность не ограничена меньшим сроком.

13. Квитанция об уплате регистрационного сбора.  

Став учредителем совместного предприятия или предприятия со 100%-ными иностранными инвестициями (с точки зрения льгот различий практически нет), иностранный участник становится российским юридическим лицом со всеми вытекающими последствиями.

К положительным последствиям для него можно отнести освобождение от уплаты таможенных пошлин на грузы, поступающие для формирования уставного капитала, для организации производственного процесса предприятия.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА  

Очень важно детально разобраться в понятии «постоянное представительство», т.к. согласно налоговому законодательству России иностранная фирма попадает под выплату налогов в России только при образовании «постоянного представительства» на территории России.

Налоговые органы всегда будут стремиться к тому, чтобы признать деятельность какого-либо иностранного предприятия на территории России как деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства. Достаточно часто бывает такое, когда иностранная компания владеет недвижимостью на территории России, из чего налоговые органы делают вывод о том, что надо обложить эту фирму по полной ставке.

Так вот, согласно налоговому законодательству РФ, факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории РФ сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в РФ.  

Предлагаем вашему вниманию выдержку из соглашения об избежании двойного налогообложения с Кипром, детально определяющую понятие «постоянного представительства»:  

Статья 5

Постоянное представительство

В виду приведенной формулировки постоянного представительства ни в коем случае не рекомендуется каким-либо образом «засвечивать» деятельность своей иностранной офшорной компании в России путем афиширования адреса (или телефона) ее офиса в России. Крайне важно придерживаться некоторых   мер предосторожности с тем, чтобы налоговые органы не могли заявить, что у вашей офшорной фирмы в России появилось постоянное представительство.  

2. Термин "постоянное представительство", в частности, включает:

а) место управления;

b ) отделение;

с) контору;

d ) фабрику;

е) мастерскую; и

f ) шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.

3. Термин "постоянное представительство" также включает строительную площадку, строительный, сборочный или монтажный объект или связанную с ними надзорную деятельность, только если такая площадка, объект или деятельность существуют в течение периода, превышающего двенадцать месяцев.

4. Независимо от предыдущих положений настоящей статьи, считается, что термин "постоянное представительство" не включает:

а) использование сооружений исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию;

b ) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки;

с) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для цели переработки другим предприятием;

d ) содержание постоянного места деятельности исключительно для цели закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия;

е) содержание постоянного места деятельности исключительно для цели осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера;

f ) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, упомянутых в подпунктах от а) до е).

Если же налоговые органы каким-либо образом прознают о вашей коммерческой деятельности на территории России через иностранную офшорную компанию, то рекомендуется заявлять всем подряд, что ваша иностранная компания используется исключительно с целью выполнения видом деятельности, содержащихся в приведенных пунктах a - f . Ну конечно, нельзя забывать и о том, что вы к этой фирме, якобы, не имеете никакого отношения. Иначе все ваши заявления будут разбиты о доказательства вашей причастности к управлению иностранной офшорной компанией.

Этот пункт можно трактовать таким образом, что в том случае, когда российская организация или физическое лицо на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом представляет его интересы в Российской Федерации, действует от его имени и имеет полномочия на заключение контрактов от имени данного иностранного юридического лица или обладает полномочиями обговаривать существенные условия контрактов, то данное иностранное юридическое лицо рассматривается как имеющее постоянное представительство. При этом подобная российская организация или физическое лицо не должна осуществлять эту деятельность в рамках своей основной (обычной) деятельности. Очень важно предусмотреть заранее, чтобы в учредительных документах Российской организации, выступающей в роли агента или комиссионера с независимым статусом, присутствовало определение посреднической деятельности, которой оно будет заниматься по поручению иностранной компании. Иначе налоговые органы могут не признать льготу на том основании, что данная деятельность не является для Российской организации "обычной" деятельностью.

В данном случае крайне важно соблюсти условие, чтобы иностранное юридическое лицо действовало через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что это лицо действует в рамках своей обычной деятельности.

7. Тот факт, что компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства, контролирует или контролируется компанией, которая является резидентом другого Договаривающегося Государства или которая осуществляет предпринимательскую деятельность в этом другом Государстве (либо через постоянное представительство, либо каким-то иным образом), сам по себе не означает, что любая такая компания становится постоянным представительством другой.  

Т.е. данный пункт можно понимать так, что если Российское предприятие каким-либо образом контролируется Кипрской компанией, то один этот факт не приводит к тому, что у Кипрской компании в России возникает постоянное представительство.

Но если между этими обоими лицами возникают какие-либо отношения по поставке товара, оказанию услуг и т.д., то ситуация меняется кардинальным образом, т.к. лицо, действующее от имени предприятия и деятельность которого регулируется подробными инструкциями или находится под существенным контролем со стороны предприятия, не может считаться не зависимым от предприятия. Учитывая изложенное, агентом с независимым статусом по отношению к резиденту одного договаривающегося государства считается юридическое лицо, созданное по законодательству другого государства, в управлении, имуществе и контроле над которым не участвует резидент первого государства, а также физическое лицо, которое не состоит в трудовых отношениях с резидентом первого государства. Если агент не только продает товары или продукцию предприятия от своего собственного имени, но обычно действует в отношении этого предприятия как постоянный агент, уполномоченный заключать контракты, то в связи с такой деятельностью он будет считаться постоянным представительством предприятия, так как он действует вне рамок своего обычного бизнеса.

Понятие подготовительной и вспомогательной деятельности появилось в российском налоговом законодательстве после вступления в действие гл.25 НК РФ, однако для большинства иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России, не является новым. Дело в том, что практически каждое из действующих соглашений об избежании двойного налогообложения Российской Федерации с иностранными государствами содержит это определение с аналогичным перечнем видов деятельности, не считающихся постоянным представительством. Поэтому введение Кодексом понятия подготовительной и вспомогательной деятельности как не приводящей к образованию постоянного представительства будет иметь особое значение для иностранных организаций - резидентов государств, с которыми у Российской Федерации отсутствуют соглашения об избежании двойного налогообложения.

В соответствии с п.5-8 ст.306 НК РФ ряд обстоятельств при отсутствии признаков постоянного представительства, установленных Кодексом, также не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации. К ним относятся: владение иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, иным имуществом на территории России; заключение иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность сторон, осуществляемую полностью или частично на территории России; предоставление иностранной организацией персонала для работы в другой организации на территории России, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую был направлен, а также осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.

В соответствии с п.8 ст.306 НК РФ факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, сам по себе не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства в России. Очевидно, что этот пункт охватывает случаи заключения контрактов на поставку товаров в Россию (вывоз товаров из России) непосредственно самой иностранной организацией, когда подписание контрактов производится сотрудниками ее головного офиса за границей либо в России на основании детальных письменных указаний. Если сотрудники российского представительства иностранной организации подписывают такие контракты по поручению иностранной организации и при этом не участвуют в их заключении, оговаривании существенных условий и их реализации, то такая деятельность также не рассматривается как приводящая к образованию постоянного представительства в России.

Многие иностранные импортеры, организуют свою деятельность в России таким образом, что сотрудники их российских представительств на постоянной основе (регулярно) участвуют в маркетинге, оговаривании существенных условий контрактов (цены, условий поставки), участвуют в подготовке контрактов, подписывают контракты, растаможивают товары, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и выполняют другие работы, связанные с этими контрактами. Если такая деятельность выходит за рамки простого представления и защиты интересов иностранной организации вне ее местонахождения в гражданско-правовом смысле, то она может быть квалифицирована как приводящая к образованию постоянного представительства.

В случае если продажа ввезенных в Россию товаров осуществляется иностранной организацией с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих или арендуемых ею складов (в том числе таможенных) и такая деятельность носит регулярный характер, то по определению такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства.  

Некоторые офшорные схемы работы опираются на обсуждаемые выше пункты 4, 5 и 6, которые имеются практически в каждом соглашении об устранении двойного налогообложения.

Одним из важнейших обстоятельств является то, что обычная деятельность агента подразумевает обслуживание не одной вашей офшорной компании, а нескольких нанимателей сразу (которые также могут контролироваться вами), а также получать от них вознаграждение по рыночным ценам.

Любой другой агент, действующий в данной стране от имени предприятия, не зарегистрированного в ней, и, как правило, обладающий правом вести переговоры и подписывать контракты от имени этого предприятия, будет считаться зависимым и рассматриваться в качестве постоянного представителя этого предприятия.  

В результате получается следующая необычная схема работы:  

Схема № 25.

Комментарий: Американская компания согласно договору комиссии поручает Российской низконалоговой (офшорной) компании («ОК») купить товар на территории России и передать его Кипрской фирме. Кипрская же компания поручает ОК принять товар и продать по более дорогой цене. В результате возникающая прибыль не подлежит налогообложению на основании следующего:

1.   Российская компания является комиссионером и работает по поручению двух иностранных компаний, но заключает контракты от своего имени, т.е. действует в качестве агента с независимым статусом.

2.   Согласно вышеупомянутых пунктов №№ 4, 5 и 6 деятельность Кипрской фирмы на территории России не приводит к образованию постоянного представительства и, следовательно, не подлежит налогообложению.  

Надо сказать, что в роли компании, поручающей ОК продать товар по более дорогой цене, может выступать только Кипрская фирма в виду того, что только она фактически не платит никаких налогов в своей юрисдикции несмотря на декларативный налог на прибыль по ставке 10%, а также в виду того, что только она имеет право пользоваться соглашением об устранении двойного налогообложения.

Что касается офшорных компаний, зарегистрированных в таких юрисдикциях, как США и Ирландия, то ни та, ни другая не имеют права пользоваться преимуществом соглашения об устранении двойного налогообложения, т. к. в этом случае они лишаются льготного налогообложения. Например, Ирландская компания, прибегнувшая к использованию соглашения об устранении двойного налогообложения, подпадет под корпоративный налог на прибыль по ставке 40% у себя в Ирландии.

На НДС соглашения об устранении двойного налогообложения не распространяются и у Российской офшорной компании возникает обязанность удержать и перечислить в бюджет НДС по ставке 20% от разницы в цене товара (прибыли). В том случае, если эта компания перейдет на упрощенную систему налогообложения и не будет являться плательщиком НДС, то эта схема может функционировать, при этом необходимо учиты вать, что последующие покупатели товара не получают входного НДС и это во многих случаях их может не устраивать.

Кроме того, данную схему можно эффективно применять в комбинации с обычными или низконалоговыми Российскими компаниями, где Российская компания, пользуясь возможностью не платить НДС при непревышении ее выручки 1 миллиона рублей в квартал, на законном основании уклоняется от уплаты как налога на прибыль, так и НДС. Если необходимо пропустить более крупные обороты, чем 1 миллион рублей в квартал, то для этой цели можно использовать несколько Российских компаний, работающих по договору комиссии с Кипрской компанией.

При оформлении договора комиссии может возникнуть такая ситуация, когда надо купить товар на территории России и продать его тут же. Допустим, на счету у иностранной офшорной компании нет денег. Может ли тогда комиссионер работать на своих деньгах по договору комиссии? Ведь если комиссионер будет работать за счет своих денег и прикрываться договором комиссии, то налоговые органы могут оспорить данную сделку и заявить, что это не договор комиссии. Для эффективного решения этой проблемы можно прибегнуть к услугам еще одной Российской компании, которая может использоваться в качестве займодавца, где инофирма-комитент заключит с этой фирмой договор займа и поручит ей профинансировать комиссионера для проведения сделки по купле товара. Тогда документально будет видно, что комиссионер работает не на своих деньгах, а за счет комитента и, следовательно, налоговые органы уже не смогут оспорить договор комиссии.

Данная схема особенно хороша для тех компаний, которые занимаются реализацией товаров, освобожденных от НДС, например, медицинских лекарств. К сожалению, при практическом использовании данной схемы могут возникнуть некоторые проблемы с налоговыми органами, которые могут сослаться на статью 149 Налогового Кодекса, в которой написано следующее:

Статья 149. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

7. Освобождение от налогообложения в соответствии с положениями настоящей статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.  

Т.е. согласно этой статье получается, что если медицинские товары продаются по договору комиссии, то они не освобождаются от НДС (несмотря на то, что их реализация освобождена от НДС), если реализуются согласно агентскому договору или договору комиссии.

К счастью, в статье 145 «Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика», где речь идет об условиях освобождения от уплаты НДС при непревышении выручки предприятия 1 миллиона рублей в квартал, нет пункта, говорящего о том, что освобождение не применяется в том случае, если товары реализуются по договору комиссии.

Поэтому получается, что при комбинировании договора комиссии с непревышением выручки предприятия в квартал 1 миллиона рублей льгота по НДС сохраняется, из чего можно сделать вывод о том, что для нейтрализации НДС при реализации медицинских товаров необходимо следить за тем, чтобы выручка предприятия, работающего по договору комиссии с Кипрской компанией, не превышала 1 миллион рублей.

Но оказывается, что есть еще одна статья, которая освобождает от НДС те предприятия, которые работают по договору комиссии при реализации некоторых товаров, освобожденных от НДС:  

Статья 156. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров

2. На операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 настоящего Кодекса.  

Что же это за пункты?

Вот они:  

• Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг по сдаче в аренду служебных и (или) жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

• следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации:

• ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации);

• реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

Значит, по крайней мере, у компаний, реализующих медицинские товары, проблем с НДС не возникает при работе по договору комиссии с Кипрской компанией и необязательно следить за тем, чтобы выручка предприятия не превышала 1 миллиона рублей в квартал.

С другой стороны, посредники больше не являются плательщиками НДС по суммам, как полученным от покупателей за реализованные по поручению собственников товары, так и по суммам, полученным от собственников для приобретения для них товаров (работ, услуг), как это было ранее установлено ст. 4 Закона "О налоге на добавленную стоимость".

Таким образом, во всех случаях по суммам, полученным за товары (работы, услуги), реализованные посредниками, налогоплательщиками являются только собственники товаров (доверители, комитенты, принципалы), несмотря на то, что фактически эти суммы поступили на счета посредников (поверенных, комиссионеров, агентов). Если до 2001 года собственники товаров, определяющие свою выручку для целей налогообложения по оплате, исчисляли НДС только после фактического получения денежных средств от посредника (в то время как в период нахождения у него данных денежных средств посредник самостоятельно исполнял обязанности по исчислению НДС по ним), то с 2001 года собственники товаров обязаны исчислять НДС по суммам, которые фактически еще находятся у посредников.

Как же сделать так, чтобы с выручки, получаемой Кипрской компанией, не исчислялся НДС в том случае, если идет реализация не медицинских товаров, т.е. товаров, оборот которых не освобожден от НДС? Ведь может оказаться так, что комиссионер при перечислении КК выручки обязан будет удержать с нее НДС. Налоговые органы вполне могут об этом заявить. Но тут появляется статья 123 НК, которая предлагает нам следующий выход из этой проблемы:  

Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.  

Данная статья дает нам в руки механизм по существенному снижению НДС до 4% (пятая часть от 20% ставки НДС) при реализации товаров по договору комиссии, полученных от Кипрской компании. В результате получается, что если налоговые органы оспорят эту сделку и заставят Российскую компанию-комитента уплатить штраф с суммы НДС, которая не была перечислена в бюджет, то получается, что потери в схеме составляют всего 4%. Налог на прибыль: 0% НДС: 0% Штраф: 4%. Вот и все потери. Очень интересное предложение.

Однако, при построении такой схемы надо учитывать, что налоговые органы могут оспорить эту позицию и заявить, что налоговый агент обязан перечислить в бюджет не только штраф согласно статье 123, но и сумму не удержанного налога. Нам стало известно, что некоторые юристы трактуют законодательство таким образом, что налог перечислять не нужно, а требуется перечислить только штраф.

Вот, как это объясняется в одной из консультаций, взятой нами из Гаранта:  

Статьей 123 НК РФ предусмотрена ответственность за неправомерное неперечисление налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Событие, которое приводит к невозможности исполнения обязанности по удержанию и перечислению налога, прекращает совершение правонарушения, предусмотренного данной статьей. В этом случае таким событием является выплата дохода иностранному юридическому лицу. Произведя ее, налоговый агент утрачивает возможность удержать налог из доходов иностранного юридического лица. Согласно п.5 ст.24 новой редакции НК РФ налоговый агент несет ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей. Из пункта 4 этой статьи следует, что налоговый агент обязан перечислять лишь удержанные налоги. Обязанность перечислить налог, который не был удержан с налогоплательщика, на налогового агента не возлагается, так как такое перечисление не влечет за собой исполнение обязанности налогоплательщика по уплате налога (п.2 ст.45 НК РФ). Поскольку налоговый агент не выплачивал в дальнейшем доход тому же иностранному юридическому лицу, он не имел возможности удержать налог, подлежащий перечислению в бюджет. Следовательно, правонарушение, совершенное агентом, окончено в день, когда он должен был перечислить подлежащую удержанию сумму налога, но не перечислил ее.  

И еще один короткий комментарий из Гаранта:  

Если налог не мог быть удержан, соответственно не возникает и обязанности по его перечислению в бюджет. В этом случае обязанность по уплате налога сохраняется за налогоплательщиком (п.2 ст.45 НК РФ). Уплачивать налог за плательщика из собственных средств налоговый агент не обязан.  

Дополнительные аргументы в пользу налогоплательщика можно найти в главе «Уход от НДС» . Поэтому в спорах с налоговыми органами можно принять во внимание изложенную точку зрения.

Но, если вы хотите быть уверены в результате ваших споров с налоговыми органами на 100%, то лучше использовать следующую дырочку:  

"О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"

44. В силу статьи 123 Кодекса с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.

При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика,  

В результате получается, что если комиссионер, выступающий в роли налогового агента, расплатится с Кипрской компанией не денежными средствами, а другим товаром или векселями, с которых он не в состоянии удержать налог, то схема реализации товара по договору комиссии может заработать на полную мощность и налоговые потери будут равны нулю. Для этого нужно сделать так, чтобы между комиссионером и конечным покупателем появилась еще одна компания, которая будет использоваться только для того, чтобы менять получаемые от конечных покупателей денежные средства на векселя, которые затем будут передаваться комиссионером комитенту (Кипрской фирме), а комитент уже, в свою очередь, будет обменивать эти векселя на денежные средства, но НДС при получении денежных средств по векселю возникать не должно в виду того, что обращение ценных бумаг не облагается НДС. Налога на доходы иностранных юридических лиц при выплате денег по векселям также возникать не должно в виду того, что здесь используется другая дырочка, позволяющая уходить от этого налога за счет использования пункта в соглашении об избежании двойного налогообложения между Кипром и Россией, а именно, освобождения от налога при продаже движимого имущества:  

Статья 13

Доходы от отчуждения имущества  

4. Доходы от отчуждения любого имущества иного, чем то, о котором говорится в пунктах 1, 2 и 3, подлежат налогообложению только в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество.  

Примечание: подробнее об этом смотрите в главе «Возможности использования соглашений об избежании двойного налогообложения».

Для облегчения понимания схемы ее можно представить графически следующим образом:

Схема № 25-а

Важные моменты:

• Оборот Российской компании-комиссионера не должен превышать 1 миллиона рублей в квартал. Как только оборот превысит эту величину, необходимо менять комиссионера
• При прохождении товара через комиссионера его стоимость не увеличивается сколько-либо значительным образом, а увеличивается только на небольшую символическую величину, представляющую собой комиссионное вознаграждение комиссионера, с которого он уплатит налог
• Комиссионер использует поступившие к нему деньги для приобретения векселей другой фирмы, о чем можно даже написать в договоре комиссии
• У комиссионера, передающего комитенту вексель и выступающего в роли налогового агента, не возникает НДС к уплате в виду того, что выплата производится не денежными средствами
• У брокера, оплачивающего предъявленный ему вексель, не возникает ни НДС, ни налог на доходы иностранного юридического лица в силу того, что обращение ценных бумаг не облагается НДС, а также с учетом действия пункта о не обложении налогом доходов Кипрской компании при отчуждении движимого имущества.

В поддержку данной схемы имеется также следующее постановление пленума:  

ПЛЕНУМ ВЕРХОВНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ N 41

ПЛЕНУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ N 9

ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 11 июня 1999 года

О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ, СВЯЗАННЫХ С ВВЕДЕНИЕМ В ДЕЙСТВИЕ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

10. В соответствии со статьей 24 Кодекса налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

В том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 Кодекса.  

Внимание! Если вместо векселей использовать акции Российской компании, менее 50 процентов активов которой состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, то доходы иностранной компании в этом случае не облагаются налогом на доходы иностранного юридического лица. Тогда в этом случае можно добавить в схему обычную иностранную офшорную компанию, например, Панамскую, которую можно использовать для предъявления к оплате акций, полученных Кипрской компанией от Российской компании, действующей в роли комиссионера:  

Схема № 25-б

РУБЛЕВЫЕ СЧЕТА НЕРЕЗИДЕНТОВ  

Самое главное событие начала 2001 г. – это принятие новой инструкции Центрального Банка России №93-И, которая заменила ранее действующую инструкцию № 16. Понятия счетов типа «Т» и «И» отменяются, а вместо них вводятся счета типа «Н», «К» и «Ф».

В результате анализа этой инструкции, а также Указания ЦБ России, расширяющего возможности по самофинансированию (см. главу «Самофинансирование») исчезает необходимость использования рублевых счетов нерезидентов для инвестирования денежных средств в Российские компании с последующей выплатой дивидендов.

Точно также исчезает актуальность схемы оформления авансовых платежей через рублевой счет типа «И». Зачем городить огород, когда можно просто перечислить предоплату на счет Российской компании под видом договора о совместной деятельности? Ведь НДС договора о совместной деятельности не облагаются.  
 

ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ ТАМОЖЕНН ЫХ ПОШЛИН ПРИ ВКЛАДЕ В УСТАВНОЙ КАПИТАЛ СОВМЕСТНОГО ПРЕДПРИЯТИЯ  

Предлагаем вашему вниманию проект беспошлинного ввоза оборудования, который позволит вам сэкономить на таможенных платежах (НДС + импортная пошлина = около 30%) при ввозе на территорию РФ какого-либо оборудования.    

Схема № 28.

Комментарий: Допустим, у вас есть иностранный инвестор, который хочет создать с вами совместное предприятие (СП). Однако если вы пойдете обычным путем и откроете СП, вам придется платить существенные налоги.

В связи с этим мы предлагаем вашему вниманию следующую схему построения отношений с вашим инвестором. Для этой схемы требуются две иностранные и одна Российс кая офшорная компания. Вы вместе с иностранным инвестором открываете Кипрскую фирму с тем, чтобы извлечь выгоду из соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и Кипром. Вторая иностранная офшорная фирма создается с тем, чтобы уйти от Кипрского налога по ставке 10%. При создании Кипрской фирмы инвестор вносит в нее вклад в виде оборудования, а ваша иностранная офшорная компания – в виде какого-либо «ноу-хау». Затем Кипрская фирма создает СП с Российской низконалоговой (офшорной) компанией (ОК), а та, в свою очередь, заключает договор о совместной деятельности с Российской производственной фирмой или предприятием, куда она поставляет   оборудование в виде вклада в совместную деятельность.

Предприятие начинает производить продукцию. В договоре о совместной деятельности между предприятием и СП (Российская низконалоговая компания) указывается, что СП   получает   90% прибыли, а предприятие – 10%. Соответственно предприятие платит налоги с 10% от полученного дохода, а весь остальной доход (90%) идет на расчетный счет СП (Российской низконалоговой компании).

Теперь у СП возникает налогообложение по ставке 28.5%. (НДС + налог на прибыль + налог на пользователей автодорог). После уплаты этого налога СП перечисляет полученную прибыль на счет Кипрской фирмы и не удерживает при этом   налог у источника по ставке 15%, пользуясь преимуществом соглашения об устранении двойного налогообложения.

Кроме того, Российская фирма может перейти на упрощенную систему налогообложения, платить налог по ставке 3.33% от валовой выручки и всю оставшуюся прибыль переводить за рубеж на счет Кипрской фирмы, которая, в свою очередь делает перечисление на счет другой иностранной компании за использование, допустим, «ноу-хау» в какой-либо надежный иностранный банк.

Ниже приводятся официальные документы по данной теме:  

Постановление Правительства РФ от 23 июля 1996 г. N 883 "О льготах по уплате ввозной таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых иностранными инвесторами в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятий с иностранными инвестициями"

1. Установить, что товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации в качестве вклада иностранного учредителя в уставный (складочный) капитал, освобождаются от обложения таможенными пошлинами при условии, что товары:

-   не являются подакцизными;

-   относятся к основным производственным фондам;

-      ввозятся в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного (складочного) капитала.  

Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней"

15. Освободить от обложения налогом на добавленную стоимость:

товары, ввозимые на территорию Российской Федерации в качестве вклада в уставные фонды предприятий с иностранными инвестициями в течение года с момента их регистрации;  

Примечание: необходимо учитывать то обстоятельство, что СП не имеет права продавать полученное оборудование, иначе: «в случае реализации товаров, предусмотренных в пункте 1 настоящего постановления, причитающиеся к уплате на дату условного выпуска таможенные пошлины уплачиваются в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации».  

Хотелось бы также обратить внимание на возможность зачета таможенного НДС, уплаченного при ввозе имущества на территорию РФ:  

Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ

от 26 января 2001 г. N 04-03-08/07

Вопрос: Иностранный учредитель нашей фирмы в 2000 г. внес в Уставный капитал легковой автомобиль. Наша фирма занимается производством и реализацией продукции сельского хозяйства на базе филиалов, расположенных в Краснодарском крае. Автомобиль зарегистрирован в Москве и используется на нужды головного офиса. Имеет ли право головное предприятие, расположенное в Москве, включить в декларацию по НДС к возмещению сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную таможенным органам?

Ответ: В связи с вашим письмом от 5 января 2001 г. N 407 по вопросу вычета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных таможенным органам при ввозе на территорию Российской Федерации легкового автомобиля в качестве вклада иностранного учредителя в уставной (складочной) капитал предприятия с иностранными инвестициями, Департамент налоговой политики сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 части второй Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения и временного ввоза в отношении товаров, приобретаемых для осуществления производственной деятельности, иных операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость, или для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации основных средств, приобретаемых для вышеназванной деятельности, производятся в полном объеме после принятия на учет основных средств.

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные вашей фирмой таможенным органами при ввозе на территорию Российской Федерации легкового автомобиля в качестве вклада иностранного учредителя в уставной (складочный) капитал, подлежат вычету в указанном порядке.

Заместитель руководителя                                      

Департамента           Н.А.Комова  

ОФШОРНЫЙ КЛИРИНГОВЫЙ ЦЕНТР  

Имеется возможность вывести офшорную деятельность Российских компаний на качественно иной уровень организации. В том случае если у группы Российских компаний имеются открытые за рубежом офшорные компании, то целесообразно проводить расчеты между Российскими компаниями посредством их зарубежных офшорных компаний, т.е. формально расчеты происходят между иностранными офшорными компаниями, принадлежащими владельцам Российских компаний в то время как товарные потоки (услуги, работы) перемещаются внутри юрисдикции Российской Федерации. При этом Российские компании формально рассчитываются друг с другом векселями в силу того, что налогообложение возникает только по поступлении денежных средств по полученному векселю.

В том случае, если бы владельцы Российских компаний рассчитывались друг с другом напрямую через свои собственные иностранные офшорные компании, то каждый из участников группы имел бы информацию, позволяющую связать воедино имена владельцев Российских компаний с принадлежащими им иностранными офшорными компаниями, включая счета в зарубежных банках.

С точки зрения конфиденциальности нежелательно, чтобы такая информация была известна каждому участнику такой группы, т.к. в этом случае налоговым органам будет легче получить доступ к конфиденциальной информации.

Именно поэтому в настоящей главе речь идет об офшорном клиринговом центре. Авторам издания наиболее целесообразным видится создание офшорного клирингового центра в виде структурной единицы, которая осуществляет взаиморасчеты между имеющимися зарубежными офшорными компаниями на основе специально разработанной системы клиринговых взаиморасчетов.

В результате конфиденциальная информация о зарубежных компаниях участников группы не раскрывается, при этом сотрудникам офшорного клирингового центра не известны   реальные владельцы иностранных офшорных и Российских компаний, т.к. обслуживание этого «клуба» осуществляется через номинальных лиц, а ОКЦ имеет дело только с иностранными счетами его участников.

Система клиринговых взаиморасчетов подразумевает, что при осуществлении расчетов между участниками группы они рассчитываются друг с другом через офшорный клиринговый центр, который используется в качестве «банка» для осуществления расчетов. При тщательной организации системы клиринговых взаиморасчетов у силовых структур отсутствует возможность определить какую-либо связь между участниками группы.

Выступить в роли офшорного клирингового центра, или «банка» может обычная офшорная компания со счетом в первоклассном зарубежном банке, открыв клиентам офшорного клирингового центра (ОКЦ) субсчета, о существовании которых этот зарубежный банк не знает.

Кроме того, ОКЦ может оказывать своим клиентам разнообразные услуги (административные, консультационные и т.д.), а также оформлять кредиты типа back-to-back.

Также ОКЦ может исполнять роль банка по конфиденциальному переводу из России и в Россию финансовых средств за счет проведения взаимозачетов между различными клиентами. В том случае, когда одному клиенту необходимо перевести деньги за рубеж, а другому – получить деньги в России. При этом одна сторона получила деньги наличными или безналичным перечислением на счет в Русском банке, а другая получила деньги н а свой зарубежный офшорный счет. В результате отпадает необходимость в нарушении положений валютного контроля при перечислении денег за рубеж по надуманному основанию. Количество участников взаимозачета может быть произвольным и при этом соблюдается полная конфиденциальность участников ОКЦ.

Схему использования офшорного клирингового центра можно представить в следующем виде:

Схема № 29

АРЕНДНЫЕ ПЛАТЕЖИ БЕЗ НДС  

Один из широко известных способов использования иностранной офшорной компании – это оформление на ее имя договора аренды офиса или какого-либо другого помещения (склада, торгового помещения и т.д.) с тем, чтобы избежать уплаты в бюджет НДС с суммы аренды. Однако указанное преимущество осложн яется тем фактом, что используемая с данной целью иностранная офшорная компания должна быть аккредитована в России.

Представленное ниже письмо ГНС проясняет моменты, связанные с этим вопросом:  

Письмо Госналогслужбы РФ от 13 июля 1994 г. N ЮУ-6-06/80н "Об освобождении от налога на добавленную стоимость сдачи в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации"

В соответствии с Законом Российской Федерации от 22.12.92 г. N 4178 -1 " О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах" с 01.01.93 г. от налога на добавленную стоимость освобождается сдача в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации, в случаях, если их национальным законодательством установлена аналогичная льгота в отношении граждан и юридических лиц Российской Федерации либо если эта льгота предусмотрена в международных договорах.

Государственная налоговая служба Российской Федерации направляет список государств, в отношении которых применяется освобождение от налога на добавленную стоимость при сдаче в аренду на территории Российской Федерации служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам.  

С 1 января 2001 года предоставление данной льготы предусмотрено главой 21 части второй Налогового кодекса РФ.

ОФОРМЛЕНИЕ НЕДВИЖИМОСТИ ИЛИ ПАКЕТА АКЦИЙ НА ИМЯ ОФШОРНОЙ КОМПАНИИ  

Существует возможность оформления пакета акций или недвижимости в России на имя иностранной офшорной компании. Впоследствии этот пакет акций или недвижимость могут быть с прибылью проданы третьему лицу путем продажи этому лицу акций офшорной компании. То есть формально пакет акций или недвижимость остаются принадлежать какой-либо определенной офшорной компании, в то время как в действительности эта компания с принадлежащим ей имуществом продается и покупается.

В данном случае лучше всего исп ользовать Панамскую офшорную компанию, т.к. стоимость такой компании достаточно низкая. Хотя в некоторых случаях может быть более целесообразным приобретение более престижной компании со счетом в Западном банке.

В результате ни у налоговых органах, ни у какого-либо другого заинтересованного лица нет возможности узнать о факте продажи пакета акций или недвижимости либо определить реального владельца.

Необходимо заметить, что указанный способ часто используется за рубежом при покупке и продажи недвижимости через   офшорную компанию с тем, чтобы избежать выплаты налога на продажу недвижимости, например, в таких странах как Португалия и Греция. Мы не стали комментировать этот способ дальше, т.к. в отличие от самофинансирования этот   способ прост, понятен и не требует особых знаний для своего осуществления.

ВЫПУСК АКЦИЙ ЗА РУБЕЖОМ  

Одна из интересных возможностей, предост авляемых иностранными офшорными компаниями, это доступ к иностранным кредитным ресурсам путем выпуска ценных бумаг и их продажи на зарубежном фондовом рынке (например, Люксембурга).

С этой целью открывается публичная компания в такой юрисдикции, как Люксембург. После капитализации Люксембургской компании она издает проспект эмиссии Еврооблигаций, после реализации которых инвесторам у владельца Люксембургской компании появляется доступ к финансовым ресурсам.

После этого Люксембургская компания   предоставляет кредит Российской компании, а также осуществляет инвестиции в Россию. Российская компания выплачивает проценты по кредиту, которые она относит на себестоимость своей продукции в целях налогообложения, а Люксембургская компания, в свою очередь, из полученных процентов выплачивает иностранным   инвесторам дивиденды, т.е. происходит трансформация процентов в дивиденды.  

Схема № 30

Надо сказать, что открытие Люксембургской публичной компании, которой может быть разрешено выпустить свои облигации на Евровалютном рынке (Люксембургской фондовой бирже), задача, которая под силу только состоятельным предпринимателям в силу того, что минимальный оплаченный устав такой компании имеет значительную величину. Подробнее об этом смотрите в разделе, посвященном характеристикам иностранных офшорных юрисдикций на нашем сайте в Интернете по адресу: http :// www . gloffs . com    

БЕЗНАЛОГОВАЯ ВЫПЛАТА ЗАРПЛАТЫ СОТРУДНИКАМ И АГЕНТАМ ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ  

Схема № 31.

Комментарий: Иностранная офшорная компания перечисляет деньги на свой рублевой счет типа «Н» в России, где валюта конвертируется в рубли. После этого физическое лицо продает свое личное имущество (акции) иностранной офшорной компании. Между иностранной офшорной компанией и физическим лицом можно разместить Российскую низконалоговую (офшорную) компанию (т.е. физическое лицо продает свое имущество Российской компании, а та перепродает его иностранной офшорной компании) с тем, чтобы избежать возможных проблем с налоговыми органами. Подробнее об этом способе смотрите в главе о снижении налогов с ФОТ.

При открытии на имя иностранной компании в Российском банке рублевого счета, который будет в дальнейшем использоваться для выплаты дохода сотрудникам и агентам иностранных компаний необходимо учитывать приведенное ниже письмо Пенсионного Фонда:   Письмо ПФР от 27 июля 2000 г. N КА-16-25/6855 "О выдаче нерезидентам справок для представления в банк для открытия расчетного (текущего) и иных счетов"  

В соответствии с инструкцией Банка России от 16.07.93 N 16 при решении вопроса об открытии рублевых счетов нерезиденту основным фактором является наличие легализованных в посольстве или консульстве Российской Федерации за границей с заверенным нотариально либо посольством (консульством) иностранного государства в Российской Федерации переводом на русский язык копий учредительных документов нерезидентов, выписки (копии выписки) из торгового реестра, нотариально заверенной карточки с образцами подписей лиц, уполномоченных распоряжаться счетом и оттиском печати нерезидента, а также документов, содержащих сведения о полном наименовании и месте нахождения нерезидента, на имя которого открывается счет.

Таким образом, нерезидент, не имеющий на территории Российской Федерации представительств и/или филиалов для решения вопроса о необходимости его регистрации в качестве плательщика страховых взносов и получения справки для открытия счетов для представления в уполномоченный банк должен представить в орган ПФР вышеуказанные документы.

Кроме того, необходимо наличие документов, определяющих отношения нерезидентов с российскими партнерами (резидентами) - организациями или физическими лицами (договор, контракт), то есть документов, подтверждающих право осуществления нерезидентом предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, а также подтверждающих возникновение трудовых либо гражданско-правовых отношений нерезидентов с физическими лицами - резидентами, поскольку нерезиденты согласно письму Банка России от 02.09.94 N 107 могут начислять и выплачивать в валюте Российской Федерации физическим лицам - резидентам заработную плату, премии, любые иные вознаграждения и выплаты, связанные с выполнением этими физическими лицами своих трудовых обязанностей (в том числе, при заключении трудового договора (контракта) на определенный срок и на время выполнения определенной работы), оплачивать работу (услуги) физических лиц по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг.

Если из документов следует, что нерезидент не планирует привлекать для осуществления своей деятельности на территории Российской Федерации наемных работников (физических лиц - резидентов), он не подлежит регистрации в органах ПФР. В этом случае выдача справки для открытия счетов нерезидентам в уполномоченном банке органами ПФР не производится. В данном случае нерезиденту (распорядителю счета) может быть выдана справка произвольной формы о том, что он в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежит регистрации в органах ПФР. Указанная справка включается в общий реестр справок, выдаваемых органами ПФР плательщикам страховых взносов для представления в банк для открытия счета.

Если из представленных документов следует, что нерезидент привлекает для своей деятельности на территории Российской Федерации наемных работников (физических лиц - резидентов), то его регистрация в органах ПФР в соответствии с абзацем 2 пункта 2 Порядка уплаты обязательна. После регистрации нерезиденту (распорядителю счета) может быть выдана справка для представления в уполномоченный банк, в порядке и по форме, утвержденным постановлением Правления ПФР от 22.03.2000 N 33 "Об утверждении Порядка выдачи плательщикам справок для представления в банк для открытия расчетного (текущего) и иных счетов".  

Вместе с тем нерезидент, открывший на территории Российской Федерации представительство и/или филиал, в соответствии с Порядком уплаты обязан зарегистрировать обособленное подразделение в органах ПФР в течение 30 дней со дня заключения договора (контракта), договора гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ и оказание услуг, авторского договора с физическими лицами, имеющими право на пенсионное обеспечение в соответствии с пенсионным законодательством Российской Федерации. В данном случае в соответствии с пунктом 2.5 раздела IV инструкции Банка России от 16.07.93 N 16 средства с рублевых счетов типа "Т" по распоряжению владельцев (распорядителей) счетов могут быть использованы для уплаты налогов, пошлин, сборов и других обязательных платежей подобного характера, а также взносов на социальное страхование и осуществление переводов сумм страховых взносов по обязательным и добровольным видам страхования. Органами ПФР, осуществляющими регистрацию представительств и/или филиала нерезидента, выдается справка в банк для открытия этого счета.

Указанное письмо показывает, что Пенсионный Фонд РФ наконец-то опомнился и решил навести порядок в сфере выдачи зарплаты сотрудникам и агентам иностранных компаний.

Существуют два способа обхода этого письма:  

Первый способ (нежелательный) состоит в открытии рублевого счета на имя иностранной офшорной компании в Российском банке и представление таких документов в Пенсионный Фонд, из которых следует, что нерезидент не планирует привлекать для осуществления своей деятельности на территории Российской Федерации наемных работников (физических лиц - резидентов), и, следовательно, он не подлежит регистрации в органах ПФР. После этого иностранная офшорная может приобретать у физических лиц фиктивное личное имущество, стоимость которого не превышает 125000 рублей. В связи с тем, что иностранная офшорная компания не обязана предоставлять бухгалтерские отчеты в МНС РФ то ей нет необходимости доказывать налоговым органам реальность этого имущества.  

Второй способ (рекомендуемый) состоит в использовании иностранной офшорной компанией мультивалютного счета, открытого в одном из Прибалтийских банков, где иностранная офшорная компания может легко перечислять деньги в рублях на любые счета в Российских банках, например, на карточные счета физических лиц, исполняющих роль сотрудников или агентов компании. При этом иностранная офшорная компания может запросто игнорировать требования Пенсионного Фонда по уплате единого социального налога.

МНС России не в состоянии каким-либо образом привлечь иностранную офшорную компанию к ответственности за нарушение порядка выплаты доходов физическим лицам. А если вдруг по каким-то непонятным причинам сотрудник МНС «заупрямится» и захочет связаться с руководством этой компании и пристанет с этими вопросами к ее сотрудникам или агентам, то они могут ответить ему, что не они составляли трудовой договор, а Панамская компания, которая находится в Панаме и с которой они осуществляют связь по электронной почте. Поэтому если ему что-то не понравится, то дайте ему какой-нибудь электронный адрес на hotmail и пускай он их запрашивает и к тому же находит переводчика, чтобы тот переводил его сообщения на английский язык.  

Конечно, оба эти способа можно сочетать в разной мере, т.к. офшорная компания может позволить себе действительно принять на работу сотрудников и агентов и выплачивать им небольшую официальную зарплату размером, скажем, $100 в месяц, а остальные выплаты проводить другим (неофициальным) образом.    

ДОХОДЫ ОТ МЕЖДУНАРОДНЫХ ПЕРЕВОЗОК  

В некоторых случаях при правильном оформлении документов у Российских экспортеров сырьевых товаров имеется возможность выводить за рубеж денежные средства на законном основании и при этом относить эти выплаты на себестоимость продукции.

Представленный ниже пункт из Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Россией и Кипром, проясняет данную возможность:  

Соглашение между Правительством Российской Федер ации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения доходов и имущества

Статья 8

Доходы от международных перевозок

1. Доходы от эксплуатации морских или воздушных судов или дорожного транспорта в международных перевозках владельцами или арендаторами или фрахтователями и доходы от сдачи в аренду контейнеров и соответствующего оборудования, относящегося к эксплуатации морских или воздушных судов или дорожного транспорта в международных перевозках, подлежат налогообложению только в том Договаривающемся Государстве, резидентами которого являются указанные лица, получающие такие доходы.

2. Положения пункта 1 применяются также к доходам от участия в пуле, совместной деятельности или в международной организации по эксплуатации транспортных средств.

( g ) термин " международная перевозка " означает любую перевозку морским или воздушным судном, или дорожным транспортом, эксплуатируемым резидентом одного Договаривающегося Государства, кроме случаев, когда такой транспорт эксплуатируется исключительно между пунктами в другом Договаривающемся Государстве;

Из приведенных документов следует, что имеется возможность осуществлять международную перевозку между территорией России и Кипром.  

Т.е. в том случае, если международную перевозку осуществляет Кипрская фирма, то налог у источника отсутствует, если же использовать офшорную фирму из другой юрисдикции, то налог у источника взимается по ставке 6%.

Внимание! С 1 января 2002г. эта ставка равна 10%:  

Статья 284.

2. Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

1) 20 процентов - с любых доходов, кроме указанных в подпункте 2 настоящего пункта и пункте 3 и 4 настоящей статьи;

2) 10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.

Статья 309.

1. Следующие виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов:

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;

8) доходы от международных перевозок.

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации;

Теперь необходимо отнести расходы по международной перевозке на себестоимость. Данный способ целесообразно применять при экспортных поставках сырьевых материалов за рубеж. Стоимость транспортировки может быть завышенной.  

А вот выдержка из Налогового Кодекса РФ насчет отнесения расходов по транспортировке на себестоимость:  

Статья 253.

2. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

Статья 254. Материальные расходы

1. К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений  

К сожалению, после введения второй части Налогового Кодекса освобождение от НДС услуг или работ по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров распространяется только на Российских перевозчиков. В связи с этим, при оформлении услуг по транспортировке товаров за пределы Российской Федерации на иностранную (Кипрскую) компанию льгота по НДС отменяется.

Следовательно, при оплате Российской компанией за услуги, оказываемые иностранной компанией, у нее возникает обязанность по удержанию в бюджет НДС по ставке 20% с суммы, выплаченной иностранной компании. На основании этого можно бы было заявить, что схема по выводу прибыли за рубеж посредством использования Кипрской офшорной компании, оказывающей фиктивные или реальные услуги по транспортировке каких-либо товаров за рубеж, стала неэффективной.

К счастью, отмеченная выше (в главе о способах ухода от НДС ) возможность не платить НДС при условии не превышения выручки Кипрской компании 1 миллиона рублей в квартал спасает ситуацию и дает возможность использовать Кипрскую компанию.

Единственное, о чем теперь нельзя забывать – это о необходимости не превышения выручки Кипрской компании 1 миллиона рублей в квартал.  

Схема № 32

Комментарий: Предположим, что экспортер собирается продать товар Американской фирме. Для того, чтобы использовать преимущество соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и Кипром, экспортер заключает контракт на продажу товара Кипрской офшорной компании (хотя в действительности товар продается Американской компании, но уже от имени Кипрской компании) и поручает своей Российской офшорной компании доставить товар до Республики Кипр и при этом осуществить перегрузку и разгрузку.

Российская офшорная компания, в свою очередь, заключает контракт на осуществление международной перевозки с Кипрской офшорной компанией именно с целью извлечения выгоды из положений, содержащихся в тексте соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и Кипром.

В данном случае между Российским экспортером и Кипрской офшорной фирмой размещается Российская офшорная компания именно с целью оградить экспортера от возможных проблем с налоговыми органами, т.к. Российской офшорной компании проще использовать противоречия в налоговом законодательстве, чем экспортеру, который находится под пристальным вниманием органов валютного контроля.

В результате экспортер относит платежи по перевозке на себестоимость и не выплачивает НДС согласно закону об НДС. В связи с тем, что Российская офшорная компания поручает Кипрской фирме осуществить международную перевозку, ее платеж также не облагается НДС согласно закону об НДС и налог у источника не взимается.

Что касается Кипрской компании, то она может поручить осуществление перевозки другой иностранной офшорной фирме для того, чтобы уйти от налога размером 10%.

Необходимо понимать, что в действительности товар поставляется не на Кипр, а в США, и контракт на перевозку товара до Кипра имеет надуманный характер.

В связи с использованием преимуществ соглашения об избежании двойного налогообложения в контракте на международную перевозку с Кипрской фирмой необходимо указать, что товар доставляется до пункта на Кипре. Данный вариант является интересным способом перевода денег за рубеж с отнесением выплат по этому контракту на себестоимость продукции экспортера.

Недостатком данной схемы является то обстоятельство, что при поставке товара за рубеж на условиях CIF у экспортера увеличивается сумма контракта в отношении исчисления налога на пользователей автодорог. Ведь именно по этой причине большинство Российских экспортеров в настоящее время продают товары за рубеж на условиях FCA (т.е. на территории России) своим иностранным офшорным компаниям, которые уже сами заключают договора с железной дорогой и портами на перевозку и портовую перевалку груза. Таким образом, Российские экспортеры снижают общую сумму контракта и снижают налог на пользователей автодорог.

В связи с выше изложенными обстоятельствами при проведении экспортных поставок необходимо тщательно проанализировать все детали с учетом представленного механизма и возможных проблем с налоговыми органами.
 

ПЕРЕЧИ СЛЕНИЕ ДЕНЕГ ИНОСТРАННОМУ ГРАЖДАНИНУ  

Введение второй части НК оказало влияние на исчисление НДС при оказании иностранным гражданином услуг Российской компании. К сожалению, они стали облагаться НДС даже в случае оказания их за пределами Российской Федерации. Причина здесь состоит в том, что 149 статья НК подробно перечисляет, в каких случаях в целях исчисления НДС местом реализации услуг является территория Российской Федерации. Однако некоторые лазейки все же остались и они подробно обсуждаются в конце главы о способах ухода от НДС.

                        Кроме того, предлагаем вам ознакомиться с интересной консультацией на тему, непосредственно касающуюся предлога для перечисления оплаты иностранному гражданину, например, за переводческие услуги:  

Российская организация заключила договор с иностранной фирмой на перевод технической документации для заказчика на итальянский язык. Цена договора выражена в долларах США и включает итальянский налог в размере 20%.

Возникает ли в данном случае объект обложения НДС и налогом на доходы иностранного переводчика?

Согласно с п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Таким образом, если реализация или передача товаров (работ, услуг) осуществляется на территории Российской Федерации, то возникает объект налогообложения НДС.

В соответствии с подп.5 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных подп.1-4 настоящего пункта). Услуги по переводу технической документации не предусмотрены вышеуказанными подпунктами (их перечень исчерпывающий). Перевод осуществляется на территории иностранного государства, о чем свидетельствуют договор на оказание услуг по переводу и акт об оказании услуг, подписанный сторонами на территории иностранного государства. Поэтому объект налогообложения НДС по данным услугам и обязанность по перечислению НДС у налогового агента не возникают.

Согласно ст.3 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 (ред. от 09.05.01) "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при определении прибыли иностранных юридических лиц, полученной от источника в Российской Федерации, необходимо учитывать, что налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая получена в связи с деятельностью в Российской Федерации. Для целей налогообложения не учитывается прибыль иностранного юридического лица, полученная по внешнеторговым операциям, связанным с экспортом в Российскую Федерацию продукции (работ, услуг), при которых российское юридическое лицо становится собственником продукции (работ, услуг) до пересеченияею государственной границы Российской Федерации.

Инструкцией Госналогслужбы РФ от 16.06.95 N 34 (ред. от 07.04.2000) "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (далее - Инструкция) определено, что налогообложению подлежат доходы иностранных юридических лиц, связанные с их деятельностью в Российской Федерации, и доходы из источников, находящихся на территории Российской Федерации (не связанные с деятельностью через постоянное представительство).

В соответствии с п.5.1.11 Инструкции к доходам, подлежащим налогообложению у источника выплаты, относятся доходы, получение которых не связано с деятельностью через постоянное представительство, за работы и любого рода услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации. Если иностранное юридическое лицо получает доходы от российских предприятий за оказанные им услуги на территории других государств, подтверждением чего являются договор и акт об оказании услуг, то данные доходы не относятся к доходам от источников в Российской Федерации и не подлежат налогообложению у источника выплаты.