Вход  Подбор    Добавить    Сервис  Документы    Форум    Ссылки  
 +  -    
  законодательство  недвижимость  статьи
   Санкт-Петербург
   документы
   право
   земля
   ипотека
   налоги
   недвижимость
   прочее
  
 Вся недвижимость Сант-Петербурга
 Проверка на безопасность сделки
законодательство  >  налоги
Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы практического применения
================================================================

(Хозяйство и право, № 9, 1999 г.)

Как ни странно, но презумпция 1 невиновности налогоплательщика, закрепленная в п.6 ст.108 Налогового кодекса РФ (в ред. изменений и дополнений 09.07.99 г. № 154-ФЗ), вызвавшая бурный восторг у всех законопослушных плательщиков налогов, до сих пор так и не получила своего должного анализа и осмысления в специализированной литературе. В основном, подавляющее большинство публикаций по этому вопросу носят характер пересказа содержания нормы с постоянным рефреном: "Все налогоплательщики невиновны пока не будет доказано обратного по суду" 2 . Иногда даже создается впечатление, что налогоплательщики и сами пока не знают зачем эта презумпция им нужна и что с ней делать.

Однако вопросов, действительно, более чем достаточно: "Что дает конкретному налогоплательщику презумпция невиновности? Что изменилось в системе взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками с 1 января 1999 года? Как это можно использовать для защиты своих прав и интересов в конкретной жизненной ситуации?".

Именно поэтому в настоящей статье хотелось бы рассмотреть некоторые практические вопросы применения презумпции невиновности, без обращения к теоретическим аспектам в виде исследования различных интеллектуальных и волевых моментов той или иной форм вины.

Презумпция невиновности в налоговых отношениях: общие положения Карлс джуниор цены, на малой садовой в ресторане карлс джуниор www.edavoda24.ru.

В первую очередь необходимо особо отметить, что норма о презумпции невиновности содержится в статье 108 первой части Налогового кодекса РФ (далее по тексту - НК РФ), которая называется "Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения". Таким образом, именно установление и доказательство в установленном порядке вины правонарушителя является неотъемлемым и необходимым элементом для привлечения последнего к налоговой ответственности. Нет вины - нет и ответственности, так как отсутствует одно из общих условий для ее применения.

Иными словами, даже выявление налоговыми органами самого факта того или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, еще отнюдь не означает, что штрафные санкции для нарушителя неизбежны и будут применены "автоматически". Именно это обстоятельство существенно изменило состояние дел, существовавшее до 1 января 1999 года, когда по прежнему законодательству штрафы фактически выступали "довеском" к недоимке.

Если ранее, до вступления в силу НК РФ, вся процедура привлечения к ответственности фактически сводилась к упрощенной схеме "Акт-Предписание-Инкассовое" (причем в ряде случаев налоговые органы даже не считали нужным составлять акт или каким-либо образом оформлять решение о применении санкций, ограничиваясь исключительно инкассовым поручением), то в настоящее время они должны выполнить ряд обязательных процедурных действий. Только в этом случае привлечение к ответственности будет законным и обоснованным. Именно появление налогового процесса, т.е. урегулированной процедуры производства по делам о налоговых правонарушениях (ст.10, гл.14,15 НК РФ) является одним из самых серьезных завоеваний и достижений НК РФ.

И здесь надо отметить, что презумпция невиновности это явление, которое имеет исключительно процессуальную и формальную природу, так как только процесс и обеспечивает презумпцию невиновности. Если нет процесса, то и презумпция невиновности по большому счету ни к чему. Эти два института неразрывно взаимосвязаны, причем презумпция невиновности является здесь первоосновной, так как процессуальные механизмы выступают своеобразной надстройкой над базисом.

Исходя из вышеизложенного, представляется возможным наконец-то ответить на вопрос - в чем же смысл презумпции невиновности в налоговых отношениях? А суть этой презумпции именно в четком и однозначном процессе, так как сам порядок привлечения к налоговой ответственности с 1 января 1999 года поставлен в достаточно жесткие рамки, выход за которые налоговыми органами делает привлечение лица к ответственности невозможным.

Согласен, что это достаточно непривычно и нетипично для нашего отечественного налогообложения, имевшего в совсем недавнем прошлом иные подходы, однако только так, по нашему мнению, можно создать цивилизованную налоговую систему и отказ от презумпции невиновности, как предлагают, кстати, некоторые представители фискальных органов, будет означать отказ от принципов правового государства (п.1 ст.1 Конституции РФ) и принципов справедливого налогообложения.

Обоснован ли такой жесткий подход к процедурной природе презумпции невиновности? Думается, что да. Так как фискальная система государства, в лице соответствующих государственных органов обладает огромной принудительной машиной, которая ограничивает права частных субъектов. Именно поэтому ограничения этих прав и применение мер налоговой ответственности должно осуществляться в соответствии с точным и безукоризненном порядком, отстступления от которого недопустимы. Процедура - это своего рода противовес возможному произволу, гарантия от беззакония. И соображения целесообразности, действительности здесь должны применяться только с учетом выполнения процессуальных аспектов. Как говорили древние: "Да рухнет мир, но сохраниться регламент".

Также хотелось бы отметить, что в соответствии с п.4 ст.5 НК РФ правило о презумпции невиновности, как дополнительной гарантии защиты прав налогоплательщика, имеет обратную силу, то есть распространяется и на нарушения налогового законодательства, допущенные до 1 января 1999 г., но рассматриваемые по существу налоговыми органами или судом после этой даты.

Презумпция невиновности и субъекты ответственности

В первой редакции п.6 ст.108 НК РФ рассматриваемая презумпция была обозначена в качестве презумпции невиновности налогоплательщика. Однако это не означало, что ее применение возможно только в отношении организаций и физических лиц, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги (ст.19 НК РФ).

Представляется, что презумпция невиновности, как право считаться невиновным до момента доказательства обратного, распространялась и в отношении плательщиков сборов, так как в соответствии с п.3 ст.21 НК РФ: "Плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики".

Кроме того, согласно п.6 ст.108 НК РФ положения этого пункта прямо распространялись и на налоговых агентов, а также в отношении представителей налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Что касается банков, то в случаях, когда они выступают налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, то презумпция невиновности на них прямо распространяется. В то же время банки являются иными обязанными лицами, так как во многих положениях НК РФ (например, в ст.76,86, исходя из смысла гл.18 НК РФ), банки несут иные, так называемые "квази-налоговые" обязательства, обусловленные тем, что банки выступают посредниками между плательщиками и бюджетом и являются проводниками "налоговых" денег в бюджет. Тем не мене НК РФ не придал банкам какого-то специального управомоченного статуса и не относит нарушения банков в этой сфере к налоговым правонарушениям (это следует из содержания ст.106, 107 НК РФ, где банки не названы в качестве субъекта налогового правонарушения, и из анализа названий глав 16 и 18 НК РФ). Кроме того, в НК РФ в редакции до 09.07.99 г. отсутствовало положение о том, что на банки презумпция невиновности распространяется.

Между тем, в соответствии со ст.136 НК РФ штрафы, налагаемые на банки за нарушения законодательства о налогах и сборах взыскиваются в порядке, аналогичном порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения. Иными словами не смотря на то, что нарушения банков по гл.18 НК РФ не являются налоговыми правонарушениями, тем не менее, на банки, как на субъектов ответственности должны были распространяться все нормы и процедуры, предусмотренные гл.15 НК РФ, т.е. презумпция невиновности с 1 января 1999 года распространялась и на банковские учреждения.

Однако неудачная формулировка п.6 ст.108 НК РФ до 09.07.99 г. позволяла применять презумпцию невиновности к иным субъектам только по аналогии или через сопоставление между собой различных положений кодекса.

Все вышеуказанные противоречия были разрешены Федеральным законом РФ от 9 июля 1999 года "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ". В настоящий момент п.6 ст.108 НК РФ изложен в новой редакции. В частности, сейчас в этой норме положения презумпции невиновности прямо распространяются не только на налогоплательщиков, но и на всех обязанных лиц, которые так или иначе участвуют в налоговых правоотношениях.

Проявление презумпции невиновности на стадиях производства по делам о налоговых правонарушениях

Как следует из первого предложения п.6 ст.108 НК РФ: "Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда".

Из этого положения следует несколько практических выводов.

Во-первых, составление акта проверки и фиксация в нем тех или иных фактов нарушения законодательства о налогах и сборах еще не означает, что налогоплательщик допустил налоговое правонарушение. Для того, что бы деяние налогоплательщика смогло быть квалифицированно в качестве налогового правонарушения необходимо решение суда (только решение суда). Именно поэтому мы считаем, что даже, если налогоплательщик или иное обязанное лицо в добровольном порядке (т.е. без решения суда) исполнит решение налогового органа о применении санкций (а такая возможность остается в силу абз.2 п.1 ст.104 НК РФ), все равно нельзя считать, что это лицо совершило налоговое правонарушение, так как его вина не была доказана в установленном законом порядке.

Отсюда следует еще один очень интересный вывод. В соответствии с подп.4 п.1 ст.102 НК РФ налоговую тайну не могут составлять сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения. Следовательно, факты, выявленные по результатам проверки, до тех пор, пока они не будут квалифицированы судом в качестве налоговых правонарушений не могут быть разглашены налоговыми органами в печати или средствах массовой информации. В противном случае налогоплательщики или иные заинтересованные лица имеют право на защиту своей репутации. Налоговые органы получают право разглашать (обнародовать, публиковать) сведения о правонарушениях налогоплательщика только после того, как решение суда вступит в законную силу.

Во-вторых, одним из вопросов, который чаще всего рассматривается и дискутируется в последнее время - это Где и Когда (в каком документе и на какой стадии) налоговые органы должны зафиксировать факты, доказывающие виновность лица. С другой стороны могут ли налоговые органы собирать и представлять доказательства на стадии судебного рассмотрения дела, то есть уже после окончания налоговой проверки.

Представляется, что единственными документами, в которых должны отражаться данные о виновности налогоплательщика выступают два процессуальных документа: акт проверки с соответствующими приложениями и решение (постановление) о привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности 3 . Это обосновывается тем, что в соответствии с п.2 ст.100 НК РФ: "В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки..., а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за дынный вид налоговых правонарушений".

В этой связи "факты налоговых правонарушений" уже в акте должны в обязательном порядке содержать и включать в себя те или иные показатели виновности налогоплательщика.

Кроме того, согласно п.3 ст.101 НК РФ: "В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности".

Каких-либо иных документов, которые бы обосновывали виновность налогоплательщика НК РФ не предусмотрено. Данная точка зрения подтверждается и Инструкцией МНС РФ от 31 марта 1999 г. № 52 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов". Данная инструкция является нормативным документом, непосредственно регламентирующим налоговые отношения, так как согласно ст.4 и п.3 ст.100 НК РФ: "Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются Министерством РФ по налогам и сборам". Так, в соответствии с подп. "б" п.2.10.2 вышеуказанной Инструкции: "В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям, в том числе информации о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях; правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения, а также обстоятельствах, смягчающих или отягчающих ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения и т.д.".

Кроме того, вводная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать сведения о встречных проверках, о производстве выемки (изъятии) документов и предметов, проведении экспертизы, инвентаризации, осмотра и иных действий (п.2.9.2 Инструкции).

Но почему же налоговые органы при обращении в суд не могут представить дополнительные материалы, свидетельствующие о вине налогоплательщика? Ведь акт налоговой проверки и решение о привлечение к ответственности документы "не резиновые". Кроме того, как показывает практика налогового контроля налоговые органы до 1 января 1999 года очень часто представляли суду новые доказательства, которые в акте проверки отражены не были.

Тем не менее, в соответствии с абз.2 п.2 ст.104 НК РФ: "К исковому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки". То есть документы, полученные за пределами налоговой проверки (после даты вынесения решения налоговым органом) не должны прилагаться к исковому заявлению, а в случае такого приложения они не должны рассматриваться судами в качестве доказательства, так как это противоречит принципу допустимости доказательств в арбитражном процессе: "Обстоятельства дела, которые согласно закону или иным нормативным правовым актом должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться иными доказательствами" (ст.57 АПК РФ).

Отсюда следует вывод о том, что только те доказательства, которые отражены в акте проверки и в решении о привлечении лица к налоговой ответственности могут выступать обстоятельствами, опровергающими презумпцию невиновности.

Доказательства в условиях презумпции невиновности

Как следует, опять же, из первого предложения п.6 ст.108 НК РФ виновность налогоплательщика должна быть доказана "...в предусмотренном федеральным законом порядке". В то же время порядок доказывания виновности предусмотрен, в основном, только в одном федеральном законе - Налоговом кодексе РФ, который содержит массу формальных процедур, связанных именно со сбором доказательств, свидетельствующих о виновности налогоплательщика.

Круг доказательств, опровергающий презумпцию невиновности, ограничен для налоговых органов. Как было указано выше, это во-первых, акт налоговой проверки, а также иные документы, полученные при производстве действий по осуществлении действий налогового контроля: показания свидетелей (ст.90 НК РФ), результаты осмотра (ст.91,91 НК РФ), результаты выемки и экспертизы (ст.95,96 НК РФ), данные, полученные от специалиста (ст.96 НК РФ). И все это опять же с обязательным соблюдением предусмотренной процедуры, с участием переводчика и понятых (ст.97,98 НК РФ), а также при соблюдении установленных правил оформления протокола (ст.99 НК РФ).

Однако представляется, что порядок - есть порядок. И если доказательства собираются "не в порядке", то это уже "непорядок". То есть доказательства о виновности налогоплательщика, собранные и представленные налоговым органом с нарушением установленного порядка не должны приниматься к рассмотрению и оценке судебными органами. Необходимо отметить, что в других отраслях права данное правило действовало всегда, например в уголовно-процессуальном законодательстве. В то же время для налогового законодательства это новелла.

Именно поэтому доказательства виновности обязанного лица, собранные по иной процедуре или с нарушением этой процедуры не будут выступать доказательствами виновности. В противном случае их нельзя будет считать легитимными.

А ведь из этого опять же следует ряд практических выводов:

а) если доказательства собраны вне выездной проверки, а путем оперативно-розыскных действий, то они не имеют силы;

б) если доказательства собраны во время выездной проверки, которая по одному виду налогов проводится второй раз в календарном году, то они не имеют силы (нарушается ст.89 НК РФ).

в) если акт проверки составляет с нарушением сроков, установленных ст.89 НК РФ, то они не имеют силы.

г) если протокол о соответствующем действии налогового контроля составлен налоговыми органами в нарушении ст.99 НК РФ, то он также не имеет силы.

Таким образом, любое нарушение установленной процедуры проведения налоговой проверки (т.е. по существу сбора доказательств виновности налогоплательщика) является основанием для отмены решения налогового органа о привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Конечно же, нам могут возразить, что формальные, "несущественные" нарушения налоговых органов, которые не повлияли на существо вопроса не могут быть основанием для отмены (т.е. якобы надо смотреть "по сути"). Кстати говоря, именно такой точки зрения придерживалась до 1 января 1999 года и судебная практика. В частности, как было указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.01.97 г. № 2675/96 само нарушение процедуры проведения проверок не является основанием для признания решения налогового органа о применении финансовых санкций недействительным.

Однако сейчас это уже не так. Налоговым органам, как уже указывалось выше, даны огромные полномочия по контролю и привлечению обязанных лиц к ответственности. Их реализовать они должны безукоризненно. Именно опасность (угроза) отмены дела по одним формальным основаниям должны сейчас заставить налоговые органы работать лучше и тщательнее. В противном случае мы обречены на вечную оценку материалов "по существу", а в этом случае от презумпции невиновности не остается и следа и возникает объективное вменение.

К сожалению НК РФ об этом прямо не указал. Основанием для отмены решения налогового органа о привлечении лица к ответственности по формальным основаниям (в частности, по п.6 ст.101 и п.12 ст.101.1 НК РФ) являются только несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст.101 и ст.101.1 НК РФ о производстве по делу о налоговых правонарушениях (вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки). Однако сама эта стадия производства по делам о налоговых правонарушений основана на процессуальных процедурах, которые этой стадии уже предшествовали. Поэтому если какие-либо доказательства, были собраны с нарушением ст.ст.88-100 НК РФ, то они изначально не могут применяться руководителем (заместителем руководителя) налогового органа при вынесении окончательного решения и не должны рассматриваться судами при рассмотрении исков налоговых органов.

Вместе с тем, налогоплательщиком необходимо учитывать то обстоятельство, что ранее налоговые органы при проведении документальных проверок широко применяли истребование объяснительных у должностных лиц и рядового персонала предприятия. И если ранее, объяснительные оценивались судами наряду с другими доказательствами по делу, то с 1 января 1999 года, объяснительные (по ст.ст.82, 88 НК РФ) могут выступать основным письменным доказательством вины должностных лиц организации, через которую доказывается и виновность последней. Таким образом, в настоящее время объяснительные стали очень весомым доказательством налогового правонарушения именно в части обоснования ее субъективной стороны, что может значительно затруднить защиту интересов организации в суде. Именно поэтому каждый сотрудник организации должен знать, что давать какие-либо объяснения следует только с ведома соответствующих специалистов (гл. бухгалтера, аудитора, адвоката, юриста и т.д.). Кроме того, на всех документах, составленных налоговыми органами и представленных "для согласования" - следует писать "ОЗНАКОМЛЕН...", но не в коем случае "СОГЛАСЕН...". Это обусловлено тем, что "признание - как царица доказательств" в настоящее время в налоговых отношениях может получить вторую жизнь.

С другой стороны опасения некоторых налоговых юристов о том, что привлечение должностных лиц организации к административной ответственности по п.12 ст.7 Закона от 21.03.91 №943-1 "О государственной налоговой службе" (как пишет А. Бутурлин "небольшой" штраф - от 2 до 5 МРОТ) может существенно повлиять на доказывание обстоятельств по налоговому правонарушению, так как вина организации доказывается через виновность ее должностных лиц 4 , по нашему мнению несколько преувеличины. Это обусловлено тем, что в арбитражном суде преюдициальными (т.е. не требующими доказывания), по ст.58 АПК РФ являются только общеизвестные факты, а также решения и приговоры судов, вступившие в законную силу. Однако следует полностью согласиться с тем, что факт необжалования в течение 10 дней административного взыскания, может быть использован налоговыми органами как косвенное доказательство вины (ее косвенное "признание"), или, скорее всего, как эмоциональный фактор для обоснования своей позиции.

Обязан ли налогоплательщик доказывать свою невиновность?

На первый взгляд, данный вопрос может показаться риторическим, так как в соответствии с п.6 ст.108 налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Это означает, что:

1) налогоплательщик не может быть понужден к даче объяснений или к представлению имеющихся в его распоряжении доказательств виновности;

2) признание налогоплательщиком своей вины не является "царицей доказательств" и может быть учтено лишь при наличии других доказательств по делу;

3) отказ от участия в доказывании не может влечь для налогоплательщика негативных последствий ни в части признания его виновным, ни в части определения вида и меры его ответственности.

Однако освобождение налогоплательщика (или иных лиц) от обязанности доказывать свою невиновность не лишает его права активно участвовать в своей защите. Кроме того, хотелось бы отметить, что несмотря на всю революционность появления в российском налоговом праве презумпции невиновности каких-либо кардинальных изменений в процессе рассмотрения судебных налоговых споров все-таки не произошло.

Это обусловлено тем, что в арбитражно-процессуальном законодательстве отсутствует принцип какого-либо одностороннего доказывания. Наоборот, согласно п.1 ст.53 АПК РФ: "Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений" (принцип состязательности сторон). Правда в этом же пункте присутствует и специальная норма, согласно которой при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт. Данное положение дает основание утверждать, что своеобразно презумпция невиновности налогоплательщика имела место быть и ранее, до 1 января 1999 года.

С другой стороны необходимо учитывать, что как следует из ст.23, ст.126, ст.129.1 НК РФ, налогоплательщик в ходе налоговой проверки под угрозой применения налоговой ответственности обязан предоставить проверяющим документы, которые могут стать доказательствами его виновности. Таким образом, положения НК РФ о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, значительно ограничено, так как НК РФ так или иначе обязывает налогоплательщика предоставлять необходимые сведения, которые могут в дальнейшем выступить доказательством его виновности.

Данное обстоятельство существенно отличает налоговые споры от споров хозяйственных, где одна сторона полностью лишена возможности в принудительном порядке осуществлять сбор доказательств у другой стороны.

Именно поэтому, та эйфория, которая присутствует в публикациях некоторых налоговых адвокатов в части того, что позиция налогоплательщика в суде может сейчас быть пассивной и сугубо "оборонительной", представляется несколько преждевременной. Мы считаем, что и в настоящий момент вопросы и методы защиты прав и интересов налогоплательщика в суде по прежнему остаются актуальными, даже не смотря на наличие презумпции невиновности.

Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика и возможные изменения в судебной практике

Из презумпции невиновности следует также, что неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности толкуются в пользу этого лица.

Неустранимыми сомнения признаются в тех случаях, когда собранные по делу доказательства не позволяют сделать однозначный вывод о виновности или невиновности лица, а предоставляемые законом средства и способы собирания доказательств исчерпаны. Как отмечает заместитель начальника управления по решению налоговых споров МНС РФ Э. М. Цыган ков, если представленные налоговым органом доказательства не позволяют в полной мере установить вину налогоплательщика или факт совершения им правонарушения, то считается, что налогоплательщик не совершил правонарушение и не может быть привлечен к ответственности 5 .

Однако это опять же теория. А что же практика? Представляется, что в связи с появлением презумпции невиновности и принципом "все сомнения в невиновности налогоплательщика в пользу последнего" должен некоторым образом измениться и подход судов к рассмотрению некоторых категорий налоговых споров.

В частности, это касается споров, связанных с применением льготы по НДС при осуществлении экспорта товаров (работ, услуг). Налоговые органы при проверки обоснованности применения льгот по НДС при экспорте в первую очередь проверяют наличие и правильность оформления документов, перечень которых установлен п.п.12,14,21,22 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" и в других ведомственных документах. Их логика предельно проста - нет документов - нет льготы.

Однако необходимо учитывать, что в соответствии со ст.2 Закона РФ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" экспорт - вывоз товаров с таможенной территории РФ за границу без обязательства об обратном ввозе. Аналогичное определение содержится в ст.97 Таможенного кодекса РФ: "экспорт товаров - таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе на эту территорию".

Таким образом, в любом случае товар считается экспортированным, если он ВЫВЕЗЕН за пределы РФ. Учитывая, что действующее налоговое законодательство не определяет понятия экспорта для целей налогообложения, а в соответствии с п.1 ст.11 НК РФ: "Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом", то при рассмотрении данного вопроса необходимо руководствоваться вышеназванным законодательством, регулирующим отношения, возникающие при внешнеэкономической деятельности.

Следовательно, право на налоговую льготу по экспортируемым товарам возникает в случае фактического пересечения грузом таможенной границы РФ (за исключением случаев экспорта по контрактам с хозяйствующими субъектами СНГ). Данное условие, в соответствии со ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" является главным для применения экспортной льготы по НДС, так как только в этом случае не возникает объект налогообложения - оборот по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Данное положение подтверждается и судебно-арбитражной практикой. Как было указано в п.16 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость (письмо Президиума ВАС РФ от 10.12.96 г. № 9) право на льготу по экспорту возникает в случае фактического пересечения товаром границы РФ.

Таким образом, порядок рассмотрения судами споров об обоснованности применения экспортерами льготы по НДС после 1 января 1999 года должен быть несколько пересмотрен. Не экспортеры должны в суде доказывать (даже и при отсутствии некоторых документов или при их неправильном оформлении), что товар границу пересек, а налоговые органы должны представить документальные доказательства реализации товара (работ, услуг) на территории РФ. Причем схема доказывания со стороны налоговых органов "нет документов - нет экспорта" уже (т.е. после появления презумпции невиновности) не действует, так как даже в условиях отсутствия каких-либо документов, сомнения в реальности экспорта (т.е. в законном основании права на льготу, которое предусмотрено в п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость") все равно остаются, а любые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу.

Если налоговые органы не докажут, что товар за границу РФ не вывезен, а фактически реализован на территории РФ, то несмотря даже на какие-то нарушения со стороны экспортера, касающиеся порядке документального подтверждения экспорта, решение должно быть принято в пользу налогоплательщика, т.е. льгота должна быть предоставлена.

Кроме того, очень часто налоговые органы делали свои выводы о нарушения налогового законодательства, осуществляя так называемые проверки, или в обоснование своих выводов использовали регистры бухгалтерского и налогового учета (т.е. применяли обобщенные, сгруппированные данные). Причем в ряде случаев выводы о каком-либо нарушении не подтверждались налоговыми органами на уровне первичных документов.

Судебная практика до 1 января 1999 года находила такую практику налогового контроля законной и обоснованной. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 24 марта 1998 г. № 6531/97 был рассмотрен спор между ОАО "Сибтяжмаш" и ГНИ по г. Красноярску. Суды нижестоящих инстанций, отказали ГНИ в применении санкций, так как посчитали, что факт занижения ОАО оборотов по реализации продукции исходя только из одного расхождение данных журнала-ордера с данными налоговых деклараций не может служить доказательством занижения налогооблагаемого оборота, а первичные учетные документы ГНИ не проверялись.

В то же время Президиум ВАС РФ, рассмотрев дело, указал, что регистры являются документами бухгалтерского и налогового учета. Истец, утверждая, что эти расхождения не являются следствием занижения оборотов по реализации продукции и могли быть вызваны другими причинами, не привел ни одного бухгалтерского документа, подтверждающего правильность данных налоговых деклараций, касающихся как оборота по реализации, так и сумм налоговых платежей, подлежащих внесению в бюджет. Несмотря на то, что обязанность доказывания обстоятельств, на которые ссылается налогоплательщик, лежала на нем, суд, не выясняя у истца причины расхождения в его бухгалтерских документах, обязал ГНИ представить дополнительные материалы, подтверждающие правомерность вынесенного ею постановления, в том числе и первичные бухгалтерские документы, которыми она не располагала. Таким образом, был сделан вывод о том, что нижестоящим судом неправильно применена статья 53 АПК РФ.

Иными словами, голословные утверждения налогоплательщика, что некоторые расхождения и нестыковка в его синтетическом учете не связаны с занижением налогов, а отсутствие у налоговых органов на момент рассмотрения дела в суде данных по первичной документации, стали основанием для привлечения предприятия к ответственности.

Между тем, в настоящий момент споры, аналогичному этому должны рассматриваться по другому. Налоговый орган должен доказать действительное занижение облагаемых оборотов исходя не только из регистров, но и исходя из первичных документов. В крайнем случаев налоговые органы должны подтвердить причины этих расхождений с обязательным обоснование того, что бюджету нанесен ущерб в виде недоплаченных налогов. Иными словами после введения в действие презумпции невиновности по п.6.ст.108 НК РФ налоговые органы должны доказывать не только обоснованность своих утверждений, но и несостоятельность возражений налогоплательщика.

Проблемы применения презумпции невиновности в законодательстве и практике

В то же время проблемы в применении презумпции невиновности остаются.

В частности, необходимо учитывать, что большинство налоговых споров по применению санкций обусловлены выявлением налоговыми органами недоимки. В то же время доначисление налогов и наложение санкции вещи абсолютно разные. И если презумпция невиновности распространяется в первую очередь непосредственно на применение мер ответственности, то в отношение налога действует презумпция облагаемости (иными словами в отношении налога существует "презумпция виновности", где уже налогоплательщик должен доказать отсутствие недоимки). Данное обстоятельство на практике означает, что недоимка будет являться основным обстоятельством, прямо свидетельствующим о необходимости применения санкций к налогоплательщику, т.е. недоимка влечет штраф. Поэтому на презумпцию невиновности слепо уповать не следует, так как это не какое-то универсальное средство для "ухода" от штрафов.

Начинать защиту налогоплательщику, по нашему мнению, следует именно с недоимки и следует учитывать, что все составляющие презумпции невиновности (и по бремени доказывания, и по сомнениям) на недоимку не распространяются. На налог распространяется правило п.7 ст.3 НК РФ: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

С другой стороны, большинство законопослушных налогоплательщиков волнуют вопросы изменения (или появление нового) толкования той или иной налоговой нормы, связанной с исчислением и уплатой налогов. Поэтому возникает вопрос: "Можно ли считать неправильное толкование налогоплательщиком нормы законодательства о налогах и сборах проявлением его виновности?". По мнению С. Г. Пепеляева: "...не стоит путать заблуждение относительно смысла закона и незнание закона... В случае заблуждения относительно смысла закона вина лежит не на налогоплательщике, а на законодателе, принявшем неконкретный и непонятный закон, допускающий разночтения, толкования и т.п." 6 .

Данная позиция представляется абсолютно правильной. Нельзя наказывать лицо за то, что из-за противоречивости, неясности актов налогового законодательства, которые не позволили ему точно и правильно уяснить их смысл, лицо действовало в том порядке, который оно посчитало соответствующим в данных условиях.

Кроме того, необходимо учитывать, что споры о толковании норм законов были, есть и всегда будут (как гласит поговорка "Два юриста - три мнения"). Во всех отраслях законодательства, а не только в налоговом, проблемы уяснения и определения правильного смысла закона присутствуют. Идея о принятии "бесконфликтного" закона - это утопия. Точное и квалифицированное определение смысла закона в условиях возникновения спора между заинтересованными лицами вообще есть суть судопроизводства как такового.

Другое дело, что в современных условиях, с учетом наличия в НК РФ презумпции невиновности необходимо признать - вина лица в нарушении закона, при его неправильном толковании, в ряде случаев может и отсутствовать. Но это не абсолютное правило, так как многое будет зависеть от конкретных обстоятельств дела. Не случайно ведь в п.3 ст.110 НК РФ, которая говорит о неосторожности при совершении налогового правонарушения, когда лицо не осознавало противоправности своих действий либо вредный характер их последствий, присутствуют одновременно сугубо оценочные категории "... хотя должно было и могло это осознавать". Как "должно" и как "могло" - это зависит от конкретной ситуации (фактические обстоятельства дела, специфика производства, квалификация ответственных лиц и т.д.). Хотя одно признание того, что проблемы толкования, в условиях, когда лицо и "не должно" и "не могло" действовать правильно, является принципиальным проявлением презумпции невиновности в налоговых отношениях.

  • Презумпция - (лат. praesumptio) - предположение, основанное на вероятности; юр. признание факта юридически достоверным, пока не будет доказано обратное (напр., презумпция невиновности)//Современный словарь иностранных слов. - М.: Рус. яз., 1992. - С.486.
  • Исключением из сложившейся ситуации необходимо назвать несколько аналитических статей ведущих российских налоговых юристов, которые одними из первых сделали действительно серьезный анализ по рассматриваемому вопросу, в частности, Пепеляев С. Презумпция невиновности налогоплательщика//"Главбух", № 9, 1999. Щекин Д. Презумпция невиновности налогоплательщика//"Консультант", № 5, 1999. Бутурлин А. Что день грядущий нам готовит ?//"ЭЖ-Юрист", № 15, 1999.
  • Как справедливо отмечает Э. М. Цыганков, налоговый орган обязан в судебном порядке представить доказательства, свидетельствующие о совершении правонарушения. Если данные доказательства не представлены или если представленные доказательства получены с нарушением законодательства, то привлечение налогоплательщика к ответственности является незаконным/Краткий комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации/ Под. ред. Э.М. Цыганкова. М.: Спарк, 1998. - С.124.
  • Бутурлин А. Что день грядущий нам готовит?//"ЭЖ-Юрист", № 15, 1999.
  • Краткий комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации/ Под. ред. Э.М. Цыганкова. М.: Спарк, 1998. - С.125.
  • Пепеляев С. Презумпция невиновности налогоплательщика // "Главбух". № 9, 1999.-С.61.
  • www.cnfp.ru

    наверх Загрузок: 12622    всего просмотров  07.05.2004