(Федеральный арбитражный суд Уральского округа.

Практика. Комментарии. Обзоры,

№ 1, 2000 г.)   (тезисы выступления на первом заседании Научно-консультативного Совета при Федеральном арбитражном суде Уральского округа 10 декабря 1999 года)

1. Налоговое законодательство не регулирует порядок осуществления хозяйственно-финансовой деятельности субъектов предпринимательства. Эта исключительная прерогатива гражданского права. Однако в ряде случаев гражданско-правовые конфликты неизбежно влекут возникновение и налоговых проблем.

Так, признание сделки недействительной, изменяет гражданско-правовые обязательства сторон. По этой причине в ряде случаев налоговые органы считают, что нередко изменение гражданско-правового режима отношений влечет изменение и налогового режима, изменяет налоговые обязательства сторон и влечет доначисление ряда налогов, а иногда и применение штрафных санкций.

Однако в первую очередь необходимо учитывать, что гражданское и налоговое законодательство имеют различную правовую природу и автоматического "пересечения" гражданских и налоговых правоотношений в ряде случаев не происходит. Проблема усугубляется также еще и тем, что налоговое законодательство практически никак не регулирует вопросы о налоговых последствиях признания гражданско-правовых сделок недействительными .

2. До 1 января 1999 года налоговые органы имели право по своему усмотрению устанавливать фактическое содержание договорных отношений между сторонами для целей налогообложения. Причем какая-либо процессуальная процедура признания сделок недействительной в этом случае была необязательной. Суть данной позиции в том, что налоговые и судебные органы квалифицировали сделки и операции налогоплательщика не по их гражданско-правовой сути, а по их содержанию "для целей налогообложения".

Например, 17 сентября 1996 года Президиум ВАС РФ вынес постановление № 367/96 по делу совместного предприятия " Сибсервис ". Это предприятие в целях обеспечения потребителей товарами заключило с ними кредитные договоры и получая заемные средства не включало их в облагаемый оборот по НДС (заемные средства НДС не облагаются). Возврат займов осуществлялся приобретенной техникой. Такого рода операции позволили СП " Сибсервис " исключить из налогооблагаемого оборота часть товаров, фактически реализованных потребителям (возврат займа также не облагается НДС). В то же время Высший арбитражный суд поддержал вывод госналогслужбы о том, что СП " Сибсервис " заключало не кредитные договоры, а поставляло продукцию на условиях предоплаты ее стоимости, поскольку отношения с клиентами (покупателями) фактически сложились именно таким образом (поставка, подряд), независимо от названия договора.

Данный подход можно считать оправданным, поскольку судебный вердикт по вышеуказанному делу полностью соответствует так называемой доктрине "деловая цель", широко применяемой налоговыми органами США и стран Европейского Союза в борьбе с уклонением от уплаты налогов.

Согласно этой доктрине сделка, создающая определенные налоговые преимущества для сторон, может быть признана недействительной, если она не достигает деловой цели. При этом налоговая экономия сама по себе не признается в качестве деловой цели сделки.

Необходимо отметить, что подобный подход сохранился и в настоящее время, после вступления в силу с 1 января 1999 года первой части Налогового кодекса РФ. Однако после вышеуказанной даты Налоговым кодексом РФ установлены специальные правила и процедуры налогообложения, в случае, если по мнению налоговых органов налогоплательщик неправильно применил тот или иной режим налогообложения по причине неверной квалификации сделки или своей деятельности.

В соответствии п.1 ст.45 Налогового кодекса РФ:

"...Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке.

Взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика...".

Вместе с тем гражданское законодательство не предусматривает такого правового института как "переквалификация" сделки, поэтому представляется, что пересмотр гражданско-правовых отношений может осуществляться исключительно для целей налогообложения. Это означает, что взыскание налога в судебном порядке должно производиться не только в случае, когда по мнению налоговых органов имеет место заключение ничтожной или оспоримой сделки, но и во всех иных случаях пересмотра того или иного налогового режима сделки, например, когда речь идет о признании договора незаключенным или в случае, когда фактические действия сторон (и выбранный ими режим налогообложения) не соответствуют характеру их гражданско-правовых отношений.

3. Интересно отметить, что в первоначальной редакции п.1 ст.31 Налогового кодекса РФ у налоговых органов было право предъявлять иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества в случаях, предусмотренных гражданским законодательством РФ. После внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 9 июля 1999 года, с 18 августа 1999 года налоговые органы такого права были лишены, так как п.1 ст.31 Налогового кодекса РФ такого полномочия для налоговых органов не предусматривает.

4. Налоговые последствия недействительности сделки в виде взимания недоимки по налогу будут зависеть также и от того, есть ли экономическое основание для взимания налога в каждом конкретном случае. Это связано с тем, что в соответствии с п.3 ст.3 Налогового кодекса РФ налог должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. При этом основанием для взимания налога является наличие объекта налогообложения, т.е. получение дохода или прибыли, приобретение имущества, увеличение его стоимости, появление иного блага, как в результате экономической деятельности налогоплательщика, так и по другим основаниям, не связанным с такой деятельностью (ст. 38 Налогового кодекса РФ).

В связи с этим недействительность сделки сама по себе еще не означает, что отсутствует или, наоборот, имеет место экономическое основание для взимания налога. Налоговые последствия недействительности сделки могут последовать только в том случае, когда они реально ведут к изменению (исчезновению или возникновению) экономического основания для взимания налога.

Иными словами, при определении того или иного режима налогообложения необходимо исходить из приоритета экономического содержания над правовой формой, а дефекты самой правовой формы не должны влиять на экономическую сущность налогообложения.

5. Вышеуказанный вывод подтверждается существующей судебно-арбитражной практикой. Так, как было указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 15 апреля 1997 г. № 4414/96 право на пользование налоговой льготой не поставлено налоговым законом в зависимость от порядка заключения договора (контракта), а также от наличия лицензии на занятие определенной деятельностью. Поскольку при фактически оказанных в космическом пространстве услугах они экспортируемыми быть не перестают. В противном случае для признания истца плательщиком НДС и спецналога эти услуги следовало отнести к услугам, оказанным на территории РФ.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 24 августа 1999 г. № 1987/98 был сделан вывод о том, что безвозмездное получение средств является обстоятельством хозяйственных отношений и зависит от воли его участников. Из пункта 2 статьи 1 и статьи 209 Гражданского кодекса РФ следует, что направления использования своего имущества определяет его собственник. Поэтому свидетельством безвозмездного получения имущества банком должна являться воля собственника, направленная на отчуждение этого имущества в пользу банка без каких-либо имущественных обязательств со стороны последнего. Поэтому несвоевременное внесение банком изменений в учредительные документы об увеличении уставного фонда не дает оснований рассматривать вклад в уставный фонд, полученный от участника в качестве безвозмездно полученных средств.

Вместе с тем, особый интерес представляет дело, рассмотренное Президиумом ВАС РФ по челябинскому предприятию "НПО "Урал". Как было указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 6 апреля 1999 г. № 7486/98 налоговое законодательство не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.

6. В ряде случаев налоговыми органами утверждается, что в случае признания недействительным договора аренды (например, в результате отсутствия государственной регистрации права аренды в соответствии с действующим законодательством) отнесение платежей за аренду объектов основных производственных фондов на себестоимость для целей налогообложения является неправомерным.

Однако по нашему мнению, при признании договора аренды недействительным , незаконным выступает основание платежа, основание расхода, однако реальность самого факта платежа (экономический подход) и соответственно расхода сомнению не подвергается. Затраты были, и с экономической точки зрения они использовались и участвовали в формировании себестоимости продукции (работ, услуг). Таким образом, факт признания договора аренды недействительным не является основанием для пересмотра формирования себестоимости.

7. Очень часто в практике налогового контроля распространены случаи, когда налоговые органы проверяя правильность формирования себестоимости для целей налогообложения и обоснованность отнесение к зачету НДС по покупным материальным ресурсам, используемым в производственных целях, устанавливают, что продавцом этих ресурсов является фиктивное юридическое лицо. При этих обстоятельствах налоговые органы делают вывод о том, что договор в данном случае не заключен (так как одна сторона сделки отсутствует), налогоплательщик-покупатель необоснованно уменьшил налогооблагаемую прибыль на сумму соответствующих затрат и неправомерно поставил сумму уплаченного НДС к зачету.

Представляется, что в данном случае выводы налоговых органов необоснованны, так как в первую очередь должны учитываться экономические последствия (материальный подход) этой операции. Фактически расходы налогоплательщик понес и все основания для уменьшения своей прибыли и отнесения НДС к зачету у него были. Кроме того, неправомерное поведение контрагента не может являться основанием для доначисления налога у добросовестного налогоплательщика.

Кроме того, данный вывод подтверждается и п.3 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.06.99 № 42).

В заключение хотелось бы особо отметить, что в настоящий момент налоговое законодательство не регламентирует порядок налогообложения при признании гражданско-правовых сделок недействительными . Более того, даже бухгалтерское законодательство не регулирует порядок отражения в учете и отчетности операций, связанных с признанием сделок недействительными . Поэтому представляется, что в каждом конкретном случае налоговые последствия недействительности сделок должны рассматриваться с учетом общих правовых положений, установленных налоговым законодательством, а также исходя из конкретных обстоятельств дела.

www.cnfp.ru